ITPB1/415-593a/14/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z trzech wspólników spółki jawnej. Majątek spółki jawnej obejmuje między innymi 17/20 zabudowanej nieruchomości. Nieruchomość ta zostanie wycofana z ewidencji środków trwałych spółki jawnej i przekazana na cele prywatne Wnioskodawcy tytułem częściowej zapłaty udziału z zysku za rok ubiegły i lata poprzednie. Pozostali wspólnicy otrzymają wypłatę z zysku w gotówce. Wartość tej nieruchomości zostanie wyceniona na podstawie cen rynkowych i nie będzie przekraczać wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy od spółki z tytułu jego prawa do udziału w zyskach. Przeniesienie własności nieruchomości z majątku spółki jawnej do prywatnego majątku Wnioskodawcy wymaga oczywiście zachowania formy aktu notarialnego. Nieruchomość zostanie wycofana z ewidencji środków trwałych. W związku z przeniesieniem jej własności spółka zarachuje w dokumentach księgowych przychód, lecz wyłączy go z podstawy opodatkowania jako niepodlegający opodatkowaniu. Spółka jawna wyłączy również podatkowo wartość księgową netto nieruchomości (wartość zakupu nieruchomości pomniejszona o dokonane do momentu przeniesienia własności umorzenie) jako koszt podatkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wycofanie środka trwałego z ewidencji środków trwałych spółki jawnej i przekazanie go na cele prywatne Wnioskodawcy tytułem częściowej zapłaty udziału w zysku wiąże się z obowiązkiem podatkowym. Czy spowoduje to powstanie przychodu po stronie spółki - co w konsekwencji spowoduje konieczność zapłaty podatku dochodowego przez jej wspólników w tym również przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, uregulowanie zobowiązania spółki jawnej w formie przekazania nieruchomości z majątku tej spółki jednemu z jej wspólników z tytułu jego udziału w zysku - nie stanowi odpłatnego zbycia (nie jest bowiem czynnością odpłatną), a w konsekwencji nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku takiej formy wypłaty z zysku wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmienią się jedynie ich rodzaj i struktura. Wydając rzecz spółka ureguluje ciążące na niej zobowiązanie. Nie powstanie z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe w spółce. Na podstawie zapisów dokonanych w prowadzonych przez spółkę księgach rachunkowych każdy ze wspólników oblicza swój dochód z prowadzonej w formie tej spółki działalności gospodarczej, jako nadwyżkę przypadającej na niego (proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach) kwoty przychodów nad kosztami ich uzyskania (obliczonymi z zachowaniem tej samej proporcji). Od tak określonego dochodu każdy ze wspólników ma obowiązek samodzielnie opłacać w trakcie roku zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku podatek wynikający z rocznego zeznania podatkowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje opodatkowania wypłat z zysku spółki jawnej. W rezultacie dochody uzyskane przez każdego ze wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej są opodatkowane "na bieżąco" i rozdysponowanie pomiędzy nich zysku tej spółki (proporcjonalnie do przysługującego im prawa do udziału w zysku) nie powoduje powstania po raz drugi obowiązku podatkowego. Dotyczy to zarówno otrzymanych przez wspólników od spółki jawnej środków pieniężnych jak i rzeczowych składników majątku tej spółki, w tym także środków trwałych.

Nie wystąpi więc u Wnioskodawcy z tego tytułu zobowiązanie podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

W myśl art. 52 § 1 ww. ustawy, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Ponieważ spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej - z punktu widzenia prawa podatkowego - podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tych spółek.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie zaś do przepisu art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Według art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

* ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jednakże w myśl art. 14 ust. 2c ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 30e ust. 1 wskazanej powyżej ustawy - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z kolei, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu powyższego nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat. Przychód z takiego zbycia należy bowiem zaliczyć do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 3 ustawy przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ww. ustawy u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że Wnioskodawca jestem jednym z trzech wspólników spółki jawnej. Majątek spółki jawnej obejmuje między innymi 17/20 zabudowanej nieruchomości. Nieruchomość ta zostanie wycofana z ewidencji środków trwałych spółki jawnej i przekazana na cele prywatne Wnioskodawcy tytułem częściowej zapłaty udziału z zysku za rok ubiegły i lata poprzednie. Pozostali wspólnicy otrzymają wypłatę z zysku w gotówce. Wartość tej nieruchomości zostanie wyceniona na podstawie cen rynkowych i nie będzie przekraczać wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy od spółki z tytułu jego prawa do udziału w zyskach.

Odnosząc się do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego trzeba stwierdzić, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano kwestii formy przekazania należnych wspólnikowi wypłat z zysku spółki jawnej. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata tegoż zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej.

Podobnie jak każde inne zobowiązanie pieniężne, tak również zobowiązanie spółki jawnej do wypłaty z zysku - w wyniku porozumienia stron - może zostać uregulowane w formie niepieniężnej. Jak wynika z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Zdaniem organu okoliczności przedstawione we wniosku uzasadniają zatem twierdzenie, że dojdzie do spełnienia przez spółkę jawną świadczenia właśnie w trybie określonym w tym przepisie, prowadzącego do odpłatnego zbycia posiadanego przez nią składnika majątku.

Podobny pogląd wynika także z uzasadnienia do wyroku Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt - IV CSK 149/08 (opubl. Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Cywilna rok 2009, Nr A, poz. 17, str. 82), w którym SN potwierdził, że instytucja datio in solutum może znaleźć zastosowanie praktycznie w przypadku każdego zobowiązania.

Ocena skutków podatkowoprawnych po stronie spółki jawnej (a z uwagi na transparentność podatkową spółki - jej wspólników) wypłacającej wspólnikowi należny zysk w formie bezgotówkowej wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Wskazać w tym miejscu należy, że wypłata z zysku w formie gotówki byłaby dla spółki jawnej neutralna podatkowo. Natomiast zgoła odmienna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy spółka jawna dokonuje wypłaty z zysku w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Jest to sytuacja odmienna w skutkach podatkowych od wypłaty z zysku w formie pieniężnej, jako że prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki jawnej.

Wypłata z zysku ustalona w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości zysku. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia nie stanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych wspólników spółki jawnej jako wartości wchodzące do jej majątku.

Uregulowanie należności w formie niepieniężnej - tj. w formie przeniesienia własności środków trwałych, czy wartości niematerialnych i prawnych, praw majątkowych - polega natomiast na przeniesieniu na rzecz wspólnika składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości zysku, ale których uprzednie wejście do majątku spółki jawnej (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników majątkowych na dzień przekazania wspólnikowi.

Gdyby zatem spółka jawna zdecydowała się najpierw dokonać zbycia składnika majątkowego, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz wspólnika - jako należną wypłatę z zysku - uzyskałaby przychód ze zbycia tego składnika majątkowego, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów jego nabycia, objęcia albo wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na wypłatę z zysku. W konsekwencji wspólnicy spółki jawnej - (w tym Wnioskodawca) osiągnęliby dochód albo ponieśli stratę na transakcji zbycia składnika majątku - zabudowanej nieruchomości.

Uregulowanie wierzytelności, o której mowa we wniosku w formie przeniesienia przez spółkę jawną własności zabudowanej nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy należy traktować - co akcentowano już wyżej - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na równi z odpłatnym zbyciem tego składnika majątkowego. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której spółka jawna dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości i tym samym wspólnik - Wnioskodawca osiąga, w stosownej części, przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze spółka jawna wypełnia swoje zobowiązanie względem swojego wspólnika. Uznanie, że przeniesienie składnika majątkowego tytułem wypłaty z zysku należy traktować na równi z wypłatą w pieniądzu spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych nie osiągnąłby żadnego przychodu. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że opisane przekazanie składnika majątkowego będzie stanowiło jego zbycie nieodpłatne, skoro czynność ta ma nastąpić tytułem częściowej zapłaty udziału w zysku spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata z zysku w formie przeniesienia własności składnika majątku trwałego, stanowiącego składnik aktywów spółki jawnej, spowoduje po stronie wspólnika tej spółki, wypłacającej to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia majątku, rozpoznanego na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem art. 14 ust. 2c, art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 3 ustawy.

Reasumując, wydanie przez spółkę jawną wspólnikowi składnika majątku trwałego - w miejsce zapłaty gotówkowej - jako należnej wypłaty z zysku skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składnika majątku trwałego w proporcji do jego prawa w udziale w zysku spółki jawnej, tj. z zastosowaniem postanowień art. 8 ust. 1 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.