ITPB1/415-590/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2011 r. (data wpływu 2 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu likwidacji spółki osobowej z siedzibą na Cyprze - jest prawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu likwidacji spółki osobowej z siedzibą na Cyprze.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna zamieszkała w Polsce - polski rezydent podatkowy (dalej: OF lub Wnioskodawca) planuje rozpocząć działalność inwestycyjną, która będzie prowadzona za pośrednictwem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze (dalej Spółka). Poza uczestnictwem w Spółce, Wnioskodawca nie planuje prowadzić innej działalności gospodarczej na Cyprze. Posiadać będzie jedynie udziały w spółce kapitałowej na Cyprze, będącej wspólnikiem odpowiadającym w pełni za zobowiązania Spółki.

Forma prawna Spółki będzie odpowiadać formie polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności i uprawnieniach zarządczych (będzie odpowiadać funkcji komandytariusza w polskiej spółce komandytowej). Wnioskodawca będzie uprawniony do udziału w zysku Spółki. Wspólnikiem odpowiadającym w pełni za zobowiązania Spółki będzie spółka kapitałowa (odpowiednik polskiej sp. z o.o.) - również mająca siedzibę na Cyprze.

Spółka - podobnie jak polskie spółki osobowe, w tym spółka komandytowa - nie jest na Cyprze podatnikiem podatku dochodowego.

Przedmiotem działalności Spółki będzie m.in. inwestowanie w certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusz inwestycyjny z siedzibą na Cyprze (dalej: Fundusz). Poza tym Spółka będzie prowadzić również inną działalność - o charakterze usługowym. Bez względu jednak na przedmiot działalności, będzie ona prowadzona wyłącznie na terytorium Cypru.

Spółka będzie posiadać na Cyprze biuro, przez które prowadzić będzie działalność. Spółka będzie posiadać cypryjski rachunek bankowy a jej księgi rachunkowe będą również znajdować się na Cyprze. Spółka będzie zarejestrowana w rejestrze spółek na Cyprze oraz będzie zarządzana z terytorium Cypru (przez cypryjską spółkę kapitałową). W przypadku świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka zostanie zarejestrowana na Cyprze jako podatnik tego podatku.

Nie jest wykluczone, że po osiągnięciu założonych wyników finansowych Spółka zostanie zlikwidowana. W takiej sytuacji majątek posiadany przez Spółkę zostanie przeniesiony na jej wspólników, w tym również na rzecz Wspólnika. Mając na uwadze charakter działalności Spółki, prawdopodobne jest, że w chwili likwidacji Spółki jej majątek stanowić będą głównie: papiery wartościowe (certyfikaty w Funduszu), instrumenty finansowe (jeśli Spółka będzie dokonywać inwestycji w takie aktywa), gotówka, jak również rzeczowe składniki majątku (wyposażenie biura, komputery, oprogramowanie, itp.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki podlega opodatkowaniu w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja Spółki nie skutkuje powstaniem po jego stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Prowadzenie działalności gospodarczej na Cyprze za pośrednictwem Spółki oznacza bowiem, że stanowi ona zakład Wnioskodawcy na Cyprze w rozumieniu umowy z 4 czerwca 1992 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem (dalej: Umowa; Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523). W związku z tym, uzyskane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu likwidacji takiego zakładu podlegają opodatkowaniu na Cyprze i są zwolnione z opodatkowania w Polsce (na podstawie art. 13 ust. 2 lub art. 22 ust. 2 w zw. z art. 24 Umowy).

Zgodnie z przepisami art. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: u.p.d.o.f.; Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 - tekst jednolity z późn. zm.), przychody i koszty podatnika z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (jaką jest spółka osobowa) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe). Przychody i koszty te łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, chyba że podatnik wybierze opodatkowanie liniowym 19 % podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Regulacja ta oznacza, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podobnie zresztą jak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) spółki osobowe jako podmioty nie posiadające osobowości prawnej są transparentne podatkowo. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega spółka osobowa, lecz jej wspólnicy.

Jednocześnie, na mocy art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z tytułu z udziału w spółce osobowej uznaje się za dochody z tytułu działalności gospodarczej. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie również w regulacjach dotyczących zasad opodatkowania likwidacji takich spółek. Zgodnie bowiem z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 14 ust. 1 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Jednocześnie, wyłączone z kategorii przychodów z działalności gospodarczej są:

Z powyższych regulacji wynika zatem, że - na gruncie polskich przepisów - likwidacja spółki osobowej powoduje następujące konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników:

Zasady te powinny mieć również zastosowanie do likwidacji spółek osobowych mających miejsce siedziby za granicą. Wynika to z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich uzyskania. Ponadto należy zauważyć, że ww. ustawa nie różnicuje zasad opodatkowania likwidacji spółek nieposiadających osobowości prawnej w zależności od miejsca ich siedziby (pod warunkiem że nie są one podatnikami podatku dochodowego - zgodnie bowiem z art. 5a pkt 26 ustawy przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego).

W świetle powyższych uregulowań należy uznać, że OF będzie co do zasady podlegać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych z likwidacji Spółki (której siedziba zlokalizowana będzie na Cyprze i która nie będzie na gruncie ustawodawstwa cypryjskiego traktowana jak osoba prawna, tj. nie będzie podatnikiem podlegającym opodatkowaniu cypryjskim podatkiem dochodowym).

Należy jednak mieć na względzie, że zasady opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych za granicą przez polskich rezydentów podatkowych często uregulowane są umowami bilateralnymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Mają one pierwszeństwo przed przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając które państwo i na jakich zasadach może opodatkować określony dochód. Zgodnie bowiem z art. 4a ww. ustawy: "Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.".

Mając na uwadze, że źródło dochodu uzyskanego przez OF z tytułu likwidacji Spółki jest położone na terytorium Cypru, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień Umowy. Zdaniem Wnioskodawcy, analiza zawartych w niej regulacji prowadzi do wniosku, że dochody OF z likwidacji w Spółce powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania zbycia majątku związanego z zakładem (art. 13 ust. 2 Umowy) lub na zasadach właściwych dla opodatkowania tzw. "innych dochodów" związanych z działalnością zakładu (art. 22 ust. 2 Umowy), gdyż Spółka stanowi zdaniem Wnioskodawcy zakład w rozumieniu Umowy.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 Umowy, przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, a także g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Określenie "zakład" nie obejmuje zgodnie z art. 5 ust. 3 Umowy: a) użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania, c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo, d) stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa, e) stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy, f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Ponieważ przedmiotem działalności Spółki nie będzie żaden ze wskazanych rodzajów działalności, ust. 3 art. 5 Umowy nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Umowa zastrzega również w art. 5 ust. 6, że okoliczność, iż spółka mająca siedzibę w Polsce kontroluje spółkę, która ma siedzibę na Cyprze, nie wystarcza, aby uznać spółkę cypryjską za zakład spółki polskiej. Biorąc pod uwagę, że używane w Umowie określenie "spółka" obejmuje jedynie osoby prawne, tj. spółki kapitałowe (art. 3 ust. 1 lit. g) Umowy), przepis ten nie będzie miał zastosowania w ocenie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Jak wynika z powyższych regulacji oraz jak wskazują reguły interpretacyjne wypracowane na gruncie Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Konwencja), a w szczególności w Komentarzu do Konwencji (zawierającym powszechnie uznane wskazówki interpretacyjne umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji, w tym m.in. Umowy), dla powstania zakładu konieczne jest posiadanie placówki (rozumianej jako pomieszczenie lub chociażby postawiona do dyspozycji powierzchnia użytkowa), charakteryzującej się cechą stałości (w aspekcie geograficznym, jak i czasowym), w oparciu o którą przedsiębiorca prowadzić będzie działalność gospodarczą (w tym przy pomocy zależnego od siebie personelu).

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanki te będą niewątpliwie spełnione w przypadku jego uczestnictwa w Spółce. Po pierwsze posiadanie biura przez Spółkę należy uznać za stałą placówkę (biuro będzie miejscem wykazującym cechy stałości w sensie geograficznym, jak również czasowym). Nie ma również wątpliwości, że za pośrednictwem takiej spółki jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa OF, co wynika wprost z regulacji Umowy. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy, za przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (tzw. rezydenta podatkowego). Z kolei za rezydenta podatkowego - zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy - uważa się osobę, która podlega w danym państwie opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce siedziby albo inne kryterium o podobnym charakterze. Z powyższego wynika więc, iż spółka osobowa - jako podmiot transparentny pod względem podatkowym - nie może prowadzić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 Umowy. Przedsiębiorstwo może być bowiem prowadzone jedynie przez rezydenta podatkowego, którym w omawianym przypadku jest OF. Jest ono prowadzone przez OF za pośrednictwem Spółki, która tym samym stanowi cypryjski zakład OF.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w Komentarzu do Konwencji - w punkcie 19.1 uwag do art. 5 ust. 3 Konwencji wskazano, że "w przypadku spółek osobowych przejrzystych (transparentnych) pod wzglądem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy" (Komentarz do Konwencji w wersji z lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006). Z przytoczonego fragmentu wynika, że prowadzenie działalności za granicą w formie transparentnej podatkowo spółki osobowej prowadzi do powstania zagranicznego zakładu w rozumieniu międzynarodowego prawa podatkowego (tj. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym Umowy). Jak wskazał K. Bany w opracowaniu pt. "Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD" (4/2006, Monitor Podatkowy, s. 17): "Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego.".

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zauważyć, że uczestnictwo osoby fizycznej - polskiego rezydenta podatkowego w spółce z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej w tym zakresie doktrynie prawa międzynarodowego. Klaus Vogel wskazuje, że:

"Jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, The Hague - London -Boston 1997, s. 408 i nast. oraz s. 287)".

Analogiczny pogląd w tej kwestii zajmuje także A. Skaar w opracowaniu poświęconym stałemu zakładowi, "Permanent Establishment", Deventer 1991 r., s. 161 oraz M. Jamroży, A. Cloer, w "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami s. 114 i nast., Warszawa 2007" ("działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład - przy założeniu że zostały spełnione przesłanki jego powstania określone w art. 5.").

Wreszcie, powyższe stanowisko jest powszechnie podzielane przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2010 r. (nr ILPB2/415-739/10-3/JK), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził następujące stanowisko przedstawione przez podatnika:

"Zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie.". Wskazana interpretacja dotyczyła uczestnictwa w słowackiej spółce osobowej wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności. Podobny pogląd w odniesieniu do wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności został zaprezentowany w interpretacji nr ILPB2/415-740/10-2/JK. Prawidłowość uznania zagranicznej spółki osobowej za zakład została również potwierdzona przez ten sam organ podatkowy w interpretacji z 22 listopada 2010 r. (nr ILPB1/415-988/10-3/AGr) oraz w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2010 r. (nr ILPB1/415-518/10-4/AGr).

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 grudnia 2010 r. (IPPB1/415-903/10-2/RS), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach z 23 listopada 2010 r. (nr ITPB1/415-851a/10/MR oraz ITPB1/415-851a/10/MR), 3 grudnia 2010 r. (nr ITPB1/415-888b/10/MR), 6 grudnia 2010 (nr ITPB1/415-911/10/RR), 7 grudnia 2010 r. (nr ITPB1/415-916/10/DP) i 8 grudnia 2010 (ITPB1/415-913/10/RR) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z 23 listopada 2010 r. (nr IBPB1/1/415-492/10/KB oraz IBPB1/1/415-494/10/BK).

W świetle powyższego nie ulega w opinii Wnioskodawcy wątpliwości, że uczestnictwo w Spółce prowadzi dla niego do powstania cypryjskiego zakładu w rozumieniu Umowy. Mimo, iż Umowa (podobnie jak inne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) nie zawiera żadnych regulacji dotyczących sytuacji podatkowej spółek osobowych, to w wyniku traktowania ich jako zakład przedsiębiorców umawiających się państw, uzyskane przez nie dochody są opodatkowane wg zasad przewidzianych w art. 7 Umowy (regulującego właśnie opodatkowanie "zysków przedsiębiorstw" i ich "zakładów"). Przepisy te nie mają jednak w niniejszej sprawie bezpośredniego zastosowania, gdyż jak wynika wprost z ich literalnego brzmienia, dotyczą one opodatkowania dochodów uzyskanych przez przedsiębiorstwa (lub ich zakłady), a nie przez wspólników z tytułu likwidacji tych przedsiębiorstw/zakładów.

Nie ma również zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 10 Umowy, dotyczący opodatkowania dywidend. O ile na gruncie przepisów Umowy za dywidendę mógłby być uznany dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej (jako dochód "z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji" - art. 10 ust. 3 Umowy), o tyle nie jest to możliwe w odniesieniu do spółki osobowej, gdyż "spółką" w rozumieniu Umowy jest jedynie osoba prawna lub inna jednostka, która dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. g) Umowy).

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie będzie mieć natomiast zastosowanie art. 13 ust. 2 Umowy, zgodnie z którym "zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie".

Z regulacji tej wynika, że przeniesienie własności majątku ruchomego należącego do zakładu (podobnie jak przeniesienie własności całego zakładu) podlega opodatkowaniu w państwie jego położenia. Przepisy Umowy nie ograniczają przy tym zastosowania art. 13 ust. 2 jedynie do określonej formy prawnej przeniesienia własności (np. w drodze sprzedaży), lecz jak wynika z brzmienia samego art. 13 ust. 2 (wskazuje na to posłużenie się ogólnym sformułowaniem "przeniesienia własności") dotyczy on wszystkich jego form. W związku z tym należy uznać, że zakres jego zastosowania obejmuje również przeniesienie własności majątku spółki osobowej na jej wspólników w wyniku jej likwidacji.

Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Cyprze (z wyjątkami określonymi w Umowie), Polska powinna zwolnić taki dochód z opodatkowania. W efekcie, dochód OF z tytułu uczestnictwa w Spółce, stanowiącej cypryjski zakład OF, powinien być opodatkowany na Cyprze na podstawie art. 13 ust. 2 Umowy i zwolnienia z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 Umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, żadne inne postanowienia Umowy, regulujące poszczególne rodzaje dochodów, w żaden sposób nie odnoszą się do likwidacji spółki osobowej (stanowiącej zakład w rozumieniu Umowy) i nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Wyjątkowo, gdyby art. 13 ust. 2 nie miał zastosowania ze względu na uznanie, że nie dotyczy on likwidacji spółki osobowej (Wnioskodawca zastrzega przy tym, że twierdzenie takie nie jest w jego opinii uzasadnione), dochód uzyskany przez niego w wyniku likwidacji Spółki powinien być traktowany jako tzw. "inny dochód", którego zasady opodatkowania są zawarte w art. 22 Umowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Umowy "części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie." Regulacja ta oznacza w praktyce, że "inny dochód" uzyskany przez rezydenta podatkowego Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Jak stanowi jednak ust. 2 art. 22 Umowy, zasada przewidziana w ust. 1 (przewidująca opodatkowanie jedynie w państwie rezydencji podatnika) nie ma zastosowania do "dochodów nie będących dochodami z majątku nieruchomego w ustępie 2 artykułu 6, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.". Zatem, w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje "inny dochód", który nie stanowi dochodu z majątku nieruchomego", a jednocześnie jest on "rzeczywiście związany z działalnością zakładu" prowadzonego przez podatnika w drugim państwie, to dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu wg zasad przewidzianych w art. 7 Umowy (regulujących zasady opodatkowania przedsiębiorstw i ich zakładów).

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że w przypadku likwidacji Spółki dochód przez niego uzyskany w postaci majątku przekazanego przez Spółkę jest "rzeczywiście związany z działalnością zakładu" (tj. z działalnością Spółki). W świetle okoliczności, że do momentu likwidacji to właśnie Spółka jest właścicielem majątku, który w wyniku likwidacji zostanie przekazany m.in. do OF, oraz że wykorzystuje ten majątek (do momentu likwidacji) w prowadzonej działalności, inne twierdzenie nie byłoby w żaden sposób uzasadnione. Jak wskazuje Klaus Vogel, art. 22 ust. 2 ma zastosowanie do dochodu z wszelkiego majątku nie będącego majątkiem nieruchomym, który jednocześnie stanowi maiatek zakładu (A. Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, Kluwer Law International 1997, s. 1098).

Warto przy tym wskazać, że związek określonych rodzajów dochodów z działalnością zakładu, jako kryterium determinującego zasady oraz miejsce ich opodatkowania, jest również przewidziany w innych postanowieniach Umowy. Dla przykładu można przywołać m.in. art. 10 ust. 4 Umowy, który stanowi, że "Postanowień ustępów 1 i 2 (art. 10, dających prawo opodatkowania dywidend m.in. w państwie rezydencji ich odbiorcy - dod. Wnioskodawca) nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14."). Również na gruncie interpretacji tego przepisu podkreśla się wyraźnie, że związek "udziału, z którego wypłacane są dywidendy, z działalnością zakładu" należy rozumieć przede wszystkim jako posiadanie tego udziału przez zakład (zob m.in. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, Kluwer Law International 1997, s. 568).

Takie stanowisko jest również potwierdzane przez polskie organy podatkowe. W interpretacji z 13 sierpnia 2010 r. (nr ILPB2/415-739/10-3/JK), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Słowacją (zawierającą postanowienia analogiczne do postanowień Umowy), dywidendy otrzymywane przez słowacką spółkę osobową (jako związane z jej działalnością) podlegają opodatkowaniu tylko w państwie jej siedziby a nie w Polsce (czyli w państwie rezydencji wspólnika tej spółki).

Podobne stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 listopada 2010 r. (nr ITPB1/415-850b/10/MR) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 sierpnia 2010 r. (nr ILPB2/415-739/10-2/JK).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że dochód OF z tytułu likwidacji Spółki - o ile zastosowanie nie będzie mieć art. 13 ust. 2 Umowy - należy traktować jako "inny dochód, rzeczywiście związany z działalnością zakładu", który na podstawie art. 22 ust. 2 Umowy będzie opodatkowany na zasadach przewidzianych w art. 7 Umowy (regulującym opodatkowanie dochodów przedsiębiorstw oraz ich zakładów).

Postanowienia tego artykułu (art. 7 Umowy) przewidują, że zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi na Cyprze działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane na Cyprze, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W praktyce oznacza to, że dochód uzyskany przez OF z tytułu likwidacji Spółki (jako przypisany zakładowi) powinien być opodatkowany na Cyprze. W takiej sytuacji, dochód ten będzie jednocześnie zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 Umowy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że dochody uzyskiwane z tytułu likwidacji Spółki, będącej cypryjskim zakładem OF, powinny być zakwalifikowane jako dochody z przeniesienia własności majątku związanego z zakładem lub "inne dochody" związane z działalnością tego zakładu i w konsekwencji powinny zdaniem OF podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na Cyprze, będąc jednocześnie zwolnione z opodatkowania w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Stanowiska zaprezentowane w tych interpretacjach, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być zawsze zmienione przez Ministra Finansów z uwagi na ich nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.