ITPB1/415-589/07/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2007 r. (data wpływu 23 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy we Włoszech - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy we Włoszech.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka oddelegowała polskich pracowników (zatrudnionych na umowę o pracę) do pracy we Włoszech w ramach podpisanego kontraktu z przedsiębiorcą włoskim, będącym zleceniodawcą usług montażowo - budowlanych. Od początku wykonywania ww. pracy na terytorium Włoch podatek dochodowy od wynagrodzeń oddelegowanych pracowników odprowadzany jest przez płatnika - Spółkę do urzędu skarbowego w Polsce. Płatnik nie posiada zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wynagrodzenia wypłacane są przez pracodawcę mającego siedzibę w Polsce. W sierpniu 2007 r. okres przebywania pracowników we Włoszech przekroczył 183 dni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po przekroczeniu 183 dnia wykonywania pracy przez oddelegowanych pracowników, Spółka, będąca pracodawcą, jest zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń osiąganych z pracy najemnej przez zatrudnionych pracowników we Włoszech. Czy dochód uzyskany przez pracownika z pracy wykonywanej we Włoszech, po przekroczeniu 183 dnia pracy - podlega opodatkowaniu w Polsce, czy we Włoszech.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany przez pracowników wykonujących pracę na terytorium Włoch, przebywających poza terytorium Polski dłużej niż 183 dni winien być nadal opodatkowany w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pracownicy nie spełniają warunku przebywania na terytorium Polski dłużej niż 183 dni, ale zgodnie z art. 4a przepisy art. 3 ust. 1, 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Umowa w tej sprawie pomiędzy Polską a Włochami z dnia 21 czerwca 1985 r. przewiduje w art. 15 ust. 1, że wynagrodzenie osiągane z tytułu pracy najemnej wykonywanej we Włoszech może być opodatkowane we Włoszech. Co prawda w art. 15 ust. 2 umowy określono kryteria obowiązku opodatkowania wynagrodzenia wyłącznie w Polsce, ale stan faktyczny opisany wyżej tych warunków nie spełnia. W związku z powyższym, skoro zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy wynagrodzenie to może być opodatkowane we Włoszech, to wcale opodatkowanym tam być nie musi. Przesądzającym w tym względzie wydaje się zatem art. 4 ust. 2 ww. umowy międzynarodowej, który jest normą nadrzędną nad treścią art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z normy tej wynika, że dla określenia miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, przy istnieniu dwóch sytuacji opisanych w art. 3 ust. 1a ww. ustawy, przyjmuje się przede wszystkim stałe miejsce zamieszkania i tzw. ośrodek interesów życiowych. Oddelegowani przez Spółkę pracownicy spełniają te dwa kryteria poprzez ich realizację na terytorium Polski i dlatego - zdaniem Spółki - ich wynagrodzenia powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce, tak jak i pobór przez polski zakład zaliczek, w myśl warunku określonego w art. 32 ust. 6 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Ust. 1a ww. artykułu stanowi, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374) z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 17, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Określenie "zakład" w rozumieniu ww. umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej zostało z kolei zdefiniowane w art. 5 tej umowy.

W świetle powyższego, tylko w sytuacji, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej we Włoszech będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce) oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana (we Włoszech).

W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Polsce i pracodawca ten nie posiada położonego we Włoszech zagranicznego zakładu lub stałej placówki, dochód pracownika podlega opodatkowaniu we Włoszech tylko w sytuacji, gdy pobyt pracownika przekracza łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego. Po upływie tego okresu bowiem, wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu zarówno we Włoszech, jak i w Polsce, przy czym we Włoszech opodatkowaniu podlega dochód z tytułu pracy tam wykonywanej, według przepisów włoskiego prawa podatkowego. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Uniknięcie podwójnego opodatkowania nastąpi w złożonym przez pracownika - po zakończeniu roku podatkowego - zeznaniu podatkowym, przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, określonej w art. 23 ust. 2 umowy oraz w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie sposób więc zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że skoro zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy wynagrodzenie to może być opodatkowane we Włoszech, wcale opodatkowanym tam być nie musi. Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza bowiem, że podatnik może wybrać sobie państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Jednocześnie też należy zauważyć, że stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na "dniach fizycznej obecności". W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

W konsekwencji, mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny, skoro wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce oddelegowanych do pracy we Włoszech są wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Polsce, który nie posiada zagranicznego zakładu, to w sytuacji, gdy okres przebywania tych pracowników we Włoszech przekroczył 183 dni podczas roku kalendarzowego 2007, ich wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej wykonywanej we Włoszech - w świetle art. 15 ust. 1 ww. umowy - mogły podlegać opodatkowaniu zarówno we Włoszech, jak i w Polsce.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 2 lit. a) ww. umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany we Włoszech, to Polska będzie, z zastrzeżeniem postanowień litery b) i c) niniejszego artykułu, zwalniać taki dochód od opodatkowania.

W myśl przepisów art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Reasumując, w sytuacji przedstawionej we wniosku, z chwilą przekroczenia podczas danego roku kalendarzowego 183 dni pobytu pracowników we Włoszech, Spółka nie ma w Polsce obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych tym pracownikom z tytułu pracy najemnej wykonywanej we Włoszech.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.