ITPB1/415-586/09/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2009 r. (data wpływu 13 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty ze sprzedaży udziału w spółce jawnej jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty ze sprzedaży udziału w spółce jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Mąż Wnioskodawczyni, który zmarł dnia 22 grudnia 2005 r., był udziałowcem dwuosobowej spółki jawnej i posiadał 50% udziałów w tej spółce. Zgodnie z umową spółki Wnioskodawczyni wstąpiła wraz z dwoma córkami do spółki w miejsce zmarłego małżonka. Dnia 1 sierpnia 2007 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o nabyciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza, na mocy którego Wnioskodawczyni wraz z córkami nabyły po 1/3 spadku po zmarłym. Wartość księgowa spółki na dzień śmierci spadkodawcy została wyceniona na kwotę 38.151 zł 46 gr i po zgłoszeniu w urzędzie skarbowym spadku (w postaci 50% udziału w spółce) Wnioskodawczyni otrzymała zaświadczenie, że nabycie wolne jest od podatku od spadków i darowizn. Ponieważ uczestnictwo Wnioskodawczyni w spółce ograniczało się jedynie do bycia wspólnikiem, nie była wtajemniczana w sprawy spółki, nie uczestniczyła w jej bycie prawnym i nie miała dostępu do dokumentów spółki, postanowiła - wraz z córkami - zbyć udział w spółce nowo wstępującemu wspólnikowi. Za takim rozwiązaniem przemawiał również fakt, że po śmierci męża sytuacja finansowa Wnioskodawczyni znacznie się pogorszyła, gdyż małżonek był jedynym żywicielem rodziny. Od dnia śmierci męża do dnia sprzedaży udziałów w spółce, tj. do dnia 30 czerwca 2008 r. Wnioskodawczyni wraz z córkami nie otrzymały ze spółki żadnych profitów finansowych, a także zwrotu wkładu dokonanego przez męża.

Dnia 30 czerwca 2008 r. Wnioskodawczyni wraz z córkami zbyły 50% udziałów w spółce za cenę 60.000 zł. Jednocześnie Wnioskodawczyni informuje, że za okres od stycznia do czerwca 2008 r. spółka wykazała stratę z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż 50% udziałów w spółce jawnej, które nabyte zostały w drodze spadku po zmarłym mężu i ojcu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i na jakich zasadach.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż udziału nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nie mieści się w katalogu praw majątkowych wymienionych w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby jednak okazało się, że przychód ze sprzedaży udziału w spółce jawnej traktowany jest jako prawa majątkowe, to Wnioskodawca uważa, że zbycie tego prawa powinno korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy. Faktem jest, że przepis ten mówi o zwolnieniu części przychodu, od której zapłacono podatek od spadków i darowizn, a nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w spółce w drodze spadku zostało zwolnione z podatku od spadków i darowizn z racji niskiej wartości spółki (38.151 zł 46 gr: 2 wspólników = 19.075 zł 73 gr: 3 spadkobierców = 6.358 zł 57 gr.). Wnioskodawczyni uważa jednak, że te osoby, które od nabycia w drodze spadku udziału płacą podatek od spadków i darowizn, naliczany od nadwyżki stanowiącej kwotę wolną, w przypadku sprzedaży tych udziałów, są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym do wartości równej kwocie wolnej i opodatkowanej podatkiem od spadków i darowizn. Wnioskodawczyni sądzi iż, wolą ustawodawcy nie była dyskryminacja osób co do zasad opodatkowania, a co za tym idzie różne traktowanie osób które odziedziczyły niewielki udział wolny od podatku i tych które otrzymały udział znacznej wartości i zapłaciły podatek od spadków i darowizn. Wnioskodawczyni wskazuje, że dla niej i dla jej córek nabycie 50% udziałów w spółce w drodze spadku było "wirtualną" czynnością, gdyż nie otrzymały żadnych pieniędzy. Zatem gdyby okazało się, że sprzedaż udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to wraz z córkami winna zapłacić podatek od różnicy pomiędzy wartością uzyskaną ze sprzedaży tego udziału, tj. 60.000 zł, a wartością tego udziału na dzień śmierci spadkodawcy, tj. 19.075 zł 73 gr. Różnica zatem stanowi kwotę 40.924 zł 27 gr. Wnioskodawczyni uważa, że z racji dziedziczenia nie uzyskała wraz z córkami żadnych profitów finansowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej - zgodnie z art. 10 § 2 ww. ustawy - może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej

Powyższe unormowania dopuszczają możliwość przeniesienia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych na pozostałych wspólników lub osoby trzecie, gdy umowa spółki tak stanowi.

Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W myśl postanowień tego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Do takich praw należy zaliczyć należności wypłacone wspólnikowi z tytułu zbycia udziałów w spółce jawnej; należności te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stosunku do przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce jawnej, rozumianych jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w tym także jawnej, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem przychód ze sprzedaży udziałów w spółce jawnej, powstał w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji Wnioskodawcy pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów, określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem określonych w art. 23 tej ustawy. Do kosztów uzyskania przychodów można zatem zaliczyć koszt nabycia zbywanych udziałów w spółce jawnej. Jednakże, w przypadku nabycia udziałów w drodze spadku, nie występuje koszt nabycia tych walorów, ponieważ spadkobierca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym.

Ponadto w myśl art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy, wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Wyjaśnienia wymaga przy tym, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób interpretacji ww. przepisu jest nieprawidłowy. Ustawodawca zwalnia w tym przepisie tylko te dochody, które odpowiadają kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn, nie zaś jak twierdzi Wnioskodawca - kwocie stanowiącej podstawę do naliczenia podatku od spadków i darowizn.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że kwota ze sprzedaży udziałów w spółce jawnej, w części przypadającej na Wnioskodawczynię stanowi dla niej przychód z praw majątkowych. Cenę ze sprzedaży należy podzielić pomiędzy Wnioskodawczynię i jej córki (proporcjonalnie do udziału spadkowego) - każdej z nich przypadnie zatem 1/3 kwoty 60.000 zł, tj. kwota 20.000 zł. Na nabycie przedmiotowych udziałów Wnioskodawczyni nie poniosła żadnych wydatków, gdyż nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym. Zatem dochód z tytułu zbycia udziałów w spółce jawnej jest równy przychodowi. W niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie przewidziane w treści art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem Wnioskodawczyni od uzyskanego spadku nie była zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn. Dochód ze sprzedaży udziałów w spółce jawnej podlega kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych czyli wg skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego i należało go wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie należało wpłacić należny za rok podatkowy podatek, obliczony zgodnie z określoną w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy skalą podatkową.

Wskazać należy, że wykazana strata w działalności gospodarczej spółki oraz brak profitów z tytułu jej prowadzenia po stronie Wnioskodawczyni i jej córek nie stanowi żadnej przesłanki dla zwolnienia z opodatkowania przychody ze sprzedaży udziałów w tej spółce.

Jednocześnie zaznacza się, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - tylko Wnioskodawcy. Niniejsza interpretacja nie wywołuje zatem skutków prawnych dla Córek Wnioskodawcy.

Córki Pani chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinny wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.