ITPB1/415-584/09/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2009 r. (data wpływu 13 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zawarł Pan umowę spółki jawnej wraz z innymi osobami. Wspólnicy wnieśli do spółki wkłady pieniężne i niepieniężne o różnych wartościach. Pan wniósł wkład pieniężny o wartości 100 zł, oraz wspólnie z małżonką wkład niepieniężny w postaci samochodu osobowego o wartości 38.300 zł. Zgodnie z umową wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach odpowiednio po 5% lub 28,333%, przy czym Pana udział wynosi 28,333%. Wspólnicy uiszczali w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę były rozliczane w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypowali w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane były bezpośrednio u każdego ze wspólników. Dochód powstały w wyniku generowania zysków przez spółkę był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie zaliczek na podatek dochodowy wpłacanych w ciągu roku podatkowego.

W dniu 16 lipca 2008 r. zawarł Pan (wraz z małżonką), "umowę kupna-sprzedaży udziałów w spółce jawnej" mocą której zbył wszystkie prawa udziałowe w spółce jawnej na rzecz osoby trzeciej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód otrzymany przez byłego wspólnika spółki jawnej z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków mu przysługujących w spółce jawnej na inną osobę - z tytułu kupna-sprzedaży udziałów w spółce jawnej - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pana zdaniem, podkreślić należy, iż ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie zna pojęcia kupna-sprzedaży udziałów w spółce jawnej. Udziały w spółce jawnej, co do zasady, są niezbywalne gdyż spółka jawna ma charakter spółki osobowej.

Instytucją Kodeksu spółek handlowych podobną do zbycia udziałów jest instytucja przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika, o której mowa w art. 10 ww. ustawy. Przepis ten stanowi, iż ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę po spełnieniu określonych w tym przepisie warunków. Trzeba zatem przyjąć iż strony faktycznie dokonały przeniesienia ogółu praw i obowiązków błędnie nazywając tę umowę umową sprzedaży udziałów.

W doktrynie prawa przyjmuje się, że na ogół praw i obowiązków wspólnika składają się wszystkie przysługujące mu prawa (do prowadzenia spraw, reprezentacji, udziału w zyskach itd.), jak również obowiązki (prowadzenie spraw, udział w stratach, powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej). Przeniesienie ogółu praw i obowiązków oznacza możliwość obrotu prawami i obowiązkami wspólnika. Obrót ten może być oparty na różnych czynnościach zbycia, tj. na przykład na sprzedaży, zamianie, darowiźnie.

Przeniesienie ogółu praw i obowiązków jest instytucją podobną do wystąpienia wspólnika ze spółki. Jego skutkiem jest obowiązek wypłaty w pieniądzu wartości udziału kapitałowego ustępującego ze spółki osobowej wspólnika.

W tym miejscu przytacza Pan cytat z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt FSK 594/04 - "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu". W uzasadnieniu tego wyroku sąd stwierdził, że zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku.

Ponadto powołuje się Pan na wyrok z dnia 22 marca 2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 72/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 694/07, które wyrażają stanowisko, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku, a to godziłoby w podstawową zasadę prawa podatkowego - unikania podwójnego opodatkowania. Jak Pan wskazuje, powyższe orzeczenia dotyczyły spółki cywilnej, jednak z uwagi na identyczność regulacji podatkowych tezy te mogą odnosić się również do opodatkowania osób fizycznych przy wystąpieniu wspólnika ze spółki jawnej.

Z uwagi na podobieństwo instytucji przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej do instytucji wystąpienia wspólnika ze spółki, należy stosować podobne zasady do opodatkowania przychodu (dochodu) byłych wspólników.

Podstawowa zasada wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana u tej samej osoby. Zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wystąpieniu wspólnika ze spółki jawnej, czy przeniesieniu ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej na inną osobę. Wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej, czy przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej na inną osobę jest neutralne podatkowo, gdyż jest to w istocie realizacja zysków już raz opodatkowanych.

Reasumując, stoi Pan na stanowisku, że przychód otrzymany przez byłego wspólnika spółki jawnej z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków mu przysługujących w spółce jawnej na inną osobę ("z tytułu sprzedaży udziałów") nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Tak więc, Kodeks spółek handlowych dopuszcza możliwość przeniesienia (zbycia) udziału w spółce jawnej na osobę trzecią lub na pozostałych wspólników, z zachowaniem zasad określonych w art. 10.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z uwagi na fakt, iż w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w "szczególności" przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży osobom trzecim przez wspólnika spółki jawnej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce. Trzeba przy tym zauważyć, iż w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Zatem przychód ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, w myśl postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia Panu do dyspozycji pieniędzy (lub wartości pieniężnych). Z kolei zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle tego przepisu należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez Pana na wniesienie tego udziału do spółki, tj. wartość wniesionego w gotówce lub aportem wkładu do spółki jawnej.

Reasumując, dochodem ze zbycia udziałów w spółce jawnej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika, będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tej sprzedaży, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z ww. przepisami. Dochód z tego źródła podlega kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego i należy go wykazać w zeznaniu rocznym.

Podkreślić należy, iż w tym przypadku nie występuje dwukrotne opodatkowanie, gdyż wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej nie jest czynnością tożsamą, czy nawet podobną do odpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika tej spółki na osobę trzecią.

W odniesieniu do powołanych przez Pana wyroków sądów należy stwierdzić, iż dotyczą one wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków na rzecz osoby trzeciej. Ponadto zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.