ITPB1/415/581b/14/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniach 29 sierpnia i 10 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem lokali mieszkalnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 29 sierpnia i 10 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem lokali mieszkalnych.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni zamierza dokonać nakładów na remont spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego i lokalu mieszkalnego z wyodrębnioną własnością, stanowiących własność Wnioskodawczyni nabytą na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Przedmiotem remontu będzie wymiana instalacji elektrycznej, kanalizacyjnej, wymiana stolarki okiennej, drzwiowej, sanitariatów, wyrównanie posadzek, ścian, gipsowanie, malowanie ścian, położenie kafli, paneli podłogowych. Remont będzie miał na celu wymianę elementów istniejących, zużytych, na nowe dostępne ogólnie na rynku. Charakter prac budowlanych będzie miał na celu odtworzenie stanu pierwotnego. Mieszkanie po zakończonym remoncie zostanie oddane do użytkowania.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1c):

Czy wydatki poniesione na remont spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i lokalu mieszkalnego z wyodrębnioną własnością (założona księga wieczysta) przed dniem przekazania do użytkowania na podstawie umowy najmu będą stanowiły koszt uzyskania przychodu lub zwiększą wartość początkową tego prawa niematerialnego lub środka trwałego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, poniesione nakłady na remont spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność będą miały na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego utraconego na skutek upływu czasu i eksploatacji.

Głównym założeniem przeprowadzanych remontów jest pozyskanie najemców i uzyskiwanie przychodów z najmu. Nabywane lokale mieszkalne będą zniszczone przez upływ czasu i eksploatację. Kafle, sanitariaty z lat 70-tych lub 80-tych, stare parkiety, instalacje hydrauliczne, elektryczne wykonane z materiałów obecnie niedozwolonych (np. instalacje elektryczne z aluminium).

W momencie nabywania będą to lokale zamieszkane przez osoby starsze, niestety w przypadku najmu nie będzie osób zainteresowanych najmem lokalu w stanie technicznym z dnia nabycia, dlatego też w celu uzyskiwania przychodów z najmu koniecznym będzie przeprowadzenie remontu lokalu polegającego na gipsowaniu ścian, położeniu paneli, kafli, wymianie sanitariatów, stolarki okiennej i drzwiowej, wymianie instalacji eklektycznej, kanalizacyjnej.

W celu określenia charakteru prac jest możliwość odnotowania za zgodnym oświadczeniem woli stron w akcie notarialnym nabycia, że stan techniczny lokalu wskazuje na przeprowadzenie remontu kapitalnego.

W opinii Wnioskodawczyni wydatki na remont będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w wysokości poniesionych wydatków.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a źródłem przychodu. Brak umowy najmu w momencie dokonywania wydatków związanych z remontem nie wyklucza możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów z najmu, jeżeli wydatki te miały na celu osiągnięcie przychodu.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Dany środek trwały zgodnie z art. 22g ust. 17 uważa się za ulepszony, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych. Natomiast z uwagi na brak w przepisach prawa podatkowego definicji remontu należy się odnieść do definicji sformułowanej przez przepisy prawa budowalnego. Remontem zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy prawo budowlane jest wykonanie istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Wobec powyższego różnica pomiędzy remontem a ulepszeniem polega na tym, iż remont zmierza do przywrócenia pierwotnego stanu technicznego, a ulepszenie do przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej zmianę cech użytkowych. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wszystkie wydatki związane z instalacją elementów i urządzeń pierwotnie nie istniejących, jak również prace skutkujące zmianą cech użytkowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. Odstępstwem od tej reguły będą wydatki poniesione na modernizację, na którą w roku podatkowym wydatkowano nie więcej niż 3500 zł. Wydatki nie przekraczające tej kwoty oraz wydatki mające charakter odtworzeniowy, przywracający stan pierwotny czyli remont mogą być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawczyni nadmienia, że w przypadku wydatków na ulepszenie czy też remont lokalu, z którym związana jest własność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, wydatki te stanowić będą bezpośrednio koszt uzyskania przychodu. Podobne stanowisko zawiera postanowienie nr PB1-415/111/05/JS z dnia 7 października 2005 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Problematyka amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uregulowana została w przepisach art. 22a do art. 22m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22b ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia - w myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy - uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawczyni przed dniem przekazania do użytkowania na podstawie umowy najmu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i lokalu mieszkalnego z wyodrębnioną własnością poniesie wydatki polegające na gipsowaniu ścian, położeniu paneli, kafli, wymianie sanitariatów, stolarki okiennej i drzwiowej, wymianie instalacji eklektycznej, kanalizacyjnej. Wnioskodawczyni ponadto wskazuje, że głównym założeniem przeprowadzanych remontów będzie pozyskanie najemców i uzyskiwanie przychodów z najmu. W momencie nabywania będą to lokale zamieszkane przez osoby starsze, niestety w przypadku najmu nie będzie osób zainteresowanych najmem lokalu w stanie technicznym z dnia nabycia, dlatego też w celu uzyskiwania przychodów z najmu koniecznym będzie przeprowadzenie remontu.

W myśl przytoczonego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym z warunków uznania składnika majątku za środek trwały jest, by najpóźniej w dniu przyjęcia składnika majątkowego do używania był on kompletny i zdatny do użytku. Kompletność środka trwałego oznacza, że stanowi on funkcjonalną całość, jest zupełny, całkowity i da się wykorzystać samodzielnie. Z kolei, środek trwały zdatny do użytku to taki środek, który jest przydatny w danej działalności, właściwy i odpowiedni do funkcji jakie ma spełniać. W odniesieniu natomiast do wartości niematerialnych i prawnych ustawodawca wprowadził warunek, że muszą one nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. W przypadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przesłankę tą należy odnosić do przedmiotu tego prawa, czyli samego lokalu mieszkalnego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że opisane we wniosku lokale mieszkalne nie spełniają - przed dokonaniem prac remontowych - warunku kompletności i zdatności do użytku, a także warunku nadawania się do gospodarczego wykorzystania. Jak wskazano we wniosku, nabyte lokale wymagają remontu kapitalnego aby mogły pełnić funkcję wyznaczoną im przez Wnioskodawczynię, która sama wskazała we wniosku, że w celu uzyskiwania przychodów z najmu konieczne będzie przeprowadzenie remontu.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje, stwierdzić należy, że wydatki na remont (przystosowanie) lokali mieszkalnych do wynajmu, poniesione przez Wnioskodawczynię przed wprowadzeniem tych lokali do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będą obok ceny ich nabycia stanowić składnik ich wartości początkowej. Wydatki te będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z najmu jednakże pośrednio, tj. poprzez odpisy amortyzacyjne. W sytuacji bowiem, gdy podatnik nabywa składnik majątku, co ma miejsce w rozpatrywanej sytuacji, a następnie ponosi wydatki mające na celu przystosowanie go do używania (np. najmu), tj. czyni ten składnik kompletnym, zdatnym do używania oraz nadającym się do gospodarczego wykorzystania wówczas wartość poczynionych nakładów, stanowi obok ceny nabycia element wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Podkreślić zatem należy, że w sytuacji gdy w określonym składniku majątku (np. lokalu) przeprowadzono prace jeszcze przed oddaniem go do używania, to wszelkie wydatki związane z tymi pracami - zarówno na ulepszenie, jak i na remont - uwzględnia się w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego przeprowadzone przez Wnioskodawczynię prace polegające na gipsowaniu ścian, położeniu paneli, kafli, wymianie sanitariatów, stolarki okiennej i drzwiowej, wymianie instalacji eklektycznej, kanalizacyjnej będą wykonane przed przyjęciem lokali do używania (przed rozpoczęciem najmu). Zatem kwota poniesionych wydatków będzie stanowić wartość początkową odpowiednio środka trwałego i wartości niematerialnej i prawnej, które będą podlegały odpisom amortyzacyjnym. W tym przypadku nie ma znaczenia czy przeprowadzone prace będą miały charakter remontu, czy też ulepszenia.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie będzie mogła powyższych wydatków zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.