ITPB1/415-580/11/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą nieruchomości wniesionej do Spółki komandytowej jako wkład niepieniężny - jest prawidłowe.

W dniu 30 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą nieruchomości wniesionej do Spółki komandytowej jako wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jako osoba fizyczna jest Pan komandytariuszem spółki komandytowej, posiadając udział w dochodach i stratach tej spółki wynoszący 35%. W 2010 r. do spółki komandytowej została wniesiona jako wkład niepieniężny (na własność) nieruchomość. W zmianie do umowy spółki komandytowej, wspólnicy spółki komandytowej określili wartość rynkową nieruchomości na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego. Nieruchomość została wniesiona do spółki komandytowej w wartości rynkowej tej nieruchomości, ustalonej w opisany wyżej sposób, na dzień wniesienia wkładu. Obecnie, tj. w 2011 r., spółka komandytowa zamierza zbyć nieruchomość, która została przez nią nabyta w 2010 r. jako wkład niepieniężny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z przepisem z art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), wartość początkowa nieruchomości nabytej jako wkład niepieniężny przez spółkę komandytową w 2010 r. winna być ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., tj. w kwocie ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od wartości rynkowej nieruchomości z dnia wniesienia wkładu, a tym samym, czy tak ustalona wartość nieruchomości stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jej zbycia przez spółkę komandytową w 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadniczym dla oceny podanego, przyszłego stanu faktycznego, jest przepis art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Zgodnie z powołanym wyżej art. 9, do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Jak wynika z istniejącego i przedstawionego wyżej stanu faktycznego, nieruchomość stanowiąca wkład niepieniężny została wniesiona do spółki komandytowej do dnia 31 grudnia 2010 r., co oznacza spełnienie podstawowej przesłanki zastosowania ww. art. 9 ustawy zmieniającej - wniesienie składnika do spółki w terminie do dnia 31 grudnia 2010 r.

Podaje Pan, iż obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określały zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów na potrzeby ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku zbycia składnika wniesionego do spółki osobowej jako wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), w przypadku zbycia składnika majątku spółki komandytowej, dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową składnika majątkowego, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych. Jak wynika natomiast z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., wartość początkową w razie nabycia składnika w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustala się jako ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Zatem powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wykazują, iż przepisy prawa podatkowego (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r., określały w art. 24 ust. 2 pkt 1 oraz w art. 22g ust. 1 pkt 4 - zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składnika majątkowego wniesionego jako aport do spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowa. Powyższe wykazuje, iż spełniona została druga przesłanka określona przepisem art. 9 ustawy zmieniającej.

W konsekwencji, w Pana ocenie, w przypadku zbycia przez spółkę komandytową w 2011 r. nieruchomości, która została nabyta przez tą spółkę w 2010 r. jako wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodu ze zbycia tej nieruchomości zostanie ustalony jako ustalona przy wnoszeniu do spółki komandytowej wartość rynkowa tej nieruchomości. Tak ustalone koszty uzyskania przychodów, będą pomniejszały przychód ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości w 2011 r. i będą stanowiły podstawę ustalenia dochodu Pana, który stosownie do przepisu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części wynikającej z umowy spółki komandytowej (35%) będzie stanowił Pana dochód.

Ponadto podaje Pan, iż opisane wyżej zasady określania kosztów uzyskania przychodu oraz określania dochodu wspólnika spółek osobowych, w przypadku odpłatnego zbycia przez taką spółkę składnika majątkowego nabytego przez nią jako wkład niepieniężny, według zasad obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r. były wielokrotnie potwierdzane przez Ministra Finansów w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. IPPB3/423-184/08-2/MS oraz z dnia 20 marca 2009 r. - sygn. IPPB3/423-9/09-2/JM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższego wynika, iż spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej.

Z uwagi na powyższe spółki te nie posiadają podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), albowiem zgodnie z art. 1 ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Tym samym z punktu widzenia ww. ustawy spółka osobowa jest więc transparentna podatkowo, podatnikami są natomiast jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca będący osobą fizyczną), którzy w zależności od ich statusu prawnego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podstawą do rozliczeń wspólników spółki komandytowej, będących osobami fizycznymi jest ogólna reguła, zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określająca, iż przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w Spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Z treści wniosku wynika, iż w 2010 r. do spółki komandytowej została wniesiona jako wkład niepieniężny nieruchomość. W zmianie do umowy spółki komandytowej, wspólnicy spółki komandytowej określili wartość rynkową nieruchomości na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego. Obecnie, tj. w 2011 r., spółka komandytowa zamierza zbyć nieruchomość.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), uległ zmianie przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący sposobu ustalenia wartości początkowej składników majątku wniesionych aportem do spółki osobowej.

Jednakże biorąc pod uwagę fakt, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki nastąpiło w 2010 r., zastosowanie w niniejszej sprawie zgodnie z art. 9 powołanej powyżej ustawy zmieniającej, znajduje treść art. 22g ust. 1 pkt 4 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. W myśl bowiem art. 9 ww. ustawy zmieniającej, do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Tym samym w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r.

Na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 zd. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

W myśl zaś art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Jak wynika z powołanych przepisów, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przypadku sprzedaży wniesionej do Spółki w formie aportu nieruchomości, dochodem Wnioskodawcy z jej odpłatnego zbycia będzie (ustalona w stosunku do jego udziału w spółce) różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych. Przy czym za wartość początkową nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu, o czym stanowi art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

W świetle powyższego, stanowisko Pana uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.