ITPB1/415-580/09/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2009 r. (data wpływu 13 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan wspólnikiem Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (NZOZ). W celu dowozu lekarstw (worki żywnościowe) NZOZ posiada samochód ciężarowy (chłodnia), który jest wykorzystywany w minimalnym zakresie.

W tej sytuacji podjęto rozmowy z firmą przewozową, która wynajmowałaby ten samochód w określone dni, bez kierowcy. Firma ta żąda 90-dniowego terminu płatności. Dla potrzeb najmu NZOZ byłby czynnym podatnikiem podatku VAT. Faktura za najem samochodu jest zarachowana w księgach rachunkowych NZOZ zgodnie z zasadą dwustronnego zapisu tej samej pozycji (na dwóch kontach po przeciwnych stronach) w następujący sposób, przyjmując, że jest to kwota brutto 122 zł (netto 100 zł, podatek VAT 22 zł):

Takie zarachowanie najmu samochodu jednoznacznie wskazuje, że przychód należny za najem samochodu to saldo konta 200, natomiast definiowany przez art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to saldo konta 700.

Treść art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że:

NZOZ ma ofertę od firmy, która zgłasza chęć zakupu wierzytelności z terminem płatności po wystawieniu faktury, jednak ze stratą.

W dacie wystawienia faktury VAT za najem samochodu w NZOZ powstaje przychód należny, odpowiadający cenie sprzedaży brutto, choć nie otrzymany, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników NZOZ w miesiącu zarachowania tego przychodu w księgach rachunkowych firmy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatnik do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć stratę ze sprzedaży wierzytelności jako różnicę ceny najmu samochodu brutto, a ceną sprzedaży wierzytelności, jeżeli źródłem pochodzenia wierzytelności jest operacja uprzednia, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i która w chwili wystawienia faktury VAT za najem samochodu dla podatnika była zarachowana jako przychód należny w cenie sprzedaży-cenie brutto.

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, cesja wierzytelności której źródłem pochodzenia jest wynajęcie środka trwałego w prowadzonej przez NZOZ działalności gospodarczej jest usługą świadczoną na rzecz firmy nabywającej wierzytelność, a tym samym NZOZ musi wystawić fakturę VAT. Ponieważ ta usługa jest zaliczona do usług finansowych zwolnionych z VAT, to stawka VAT na fakturze będzie "zwolniona", a wartość świadczonej usługi odpowiada wartości za jaką wierzytelność przechodzi z majątku NZOZ do majątku nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o zaliczeniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów decydują następujące przesłanki:

Jest bezspornym, że taki koszt jak strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, uprzednio na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarachowanej jako przychód należny - wierzytelność, której źródłem jest art. 14 ustawy nie jest enumeratywnie wymieniony w art. 23. Strata ta jest więc kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 22 tej ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny. W przedstawionym stanie faktycznym jest bezsporne, że wierzytelność objęta cesją będzie w dacie wystawienia faktury za najem samochodu zarachowana jako przychód należny, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym strata z cesji tej wierzytelności jest wyłączona z katalogu art. 23 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie powoduje, że na podstawie art. 22 ustawy przedmiotowa strata jest kosztem uzyskania przychodów.

Cesja wierzytelności została uregulowana w art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) i polega na przeniesieniu wierzytelności przez wierzyciela bez zgody dłużnika na osobę trzecią. Stronami umowy przelewu wierzytelności są: cedent, tzn. ten, kto przed zawarciem umowy był wierzycielem (zbywca) i cesjonariusz, tzn. ten, kto z dawnym wierzycielem zawarł umowę cesji (nabywca). Cesja wierzytelności dla zbywcy wierzytelności oznacza wygaśnięcie stosunku zobowiązaniowego z uprzednim dłużnikiem i powstanie nowego stosunku z nabywcą. Przedmiotem cesji, jak sama nazwa wskazuje jest wierzytelność, czyli uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia: działania lub zaniechania np. zapłaty ceny za wykonaną usługę. Przy czym należy rozróżnić tzw. wierzytelności własne (źródłem jest art. 14 ww. ustawy), od wierzytelności obcych. Jeżeli taka wierzytelność została uprzednio - na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy zaliczona do przychodów należnych, fakt scedowania wierzytelności nie powoduje obowiązku i prawa zmniejszenia przychodów zbywcy. Jeżeli nabywca płaci zbywcy za nabytą wierzytelność - przychód z tego tytułu nie zwiększa również przychodów zbywcy. W tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Z reguły zapłata ta - co wynika z umowy między nabywcą i zbywcą wierzytelności - jest niższa niż wartość należności. Strata z tego tytułu, stanowiąca różnicę między ceną, a wartością należności, jest u zbywcy w dacie zawarcia umowy o przeniesienie wierzytelności kosztem uzyskania przychodów, o ile należność zaliczona była uprzednio do przychodów należnych zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. A. Piotrkowski, J. Jarosławski "Handel wierzytelnościami, a podatek dochodowy", Przegląd Podatkowy Nr 4/1994 str. 6; M. Chudzik "Zbycie wierzytelności - konsekwencje podatkowe", Monitor Podatkowy nr 3/2005; str. 24-29 w odniesieniu do osób prawnych).

Możliwość zakwalifikowania straty ze sprzedaży wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodów dotyczy tylko strat powstałych wskutek sprzedaży wierzytelności własnych, gdyż tylko one mogą być zaliczone do przychodów należnych oraz o ile strona (sprzedający) zaliczyła ową wierzytelność do przychodów należnych w momencie powstania należności, to fakt zapłaty należności nie spowoduje zwiększenia przychodów NZOZ, a skoro zapłata była równa wartości należności, to tym samym nie wystąpiła strata, która mogłaby być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów spółki.

Z powyższego wyraźnie wynika, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie może zwiększać przychodów NZOZ w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już uprzednio do przychodów należnych. Zaliczenie jej więc ponownie spowodowałoby dwukrotne opodatkowanie tego samego przychodu podatkiem dochodowym.

W przypadku wierzytelności obcych u ich nabywcy nie może powstać przychód należny, gdyż nabycie praw majątkowych u przedsiębiorców, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót wierzytelnościami, jest nabyciem prawa majątkowego, a nie towaru, nominalna wartość nabywanej wierzytelności, mimo że nabywca jest wierzycielem, to do czasu jej realizacji nie uzyskuje przychodu należnego w rozumieniu art. 14 ustawy - pismo Ministerstwa Finansów z dnia 23 kwietnia 1997 r. P03-1P-722-218/97, "Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2006, s. 455-456. W tym przypadku przychodem są otrzymane pieniądze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że NZOZ, którego jest Pan wspólnikiem posiada specjalistyczny samochód ciężarowy, wykorzystywany w działalności gospodarczej. Zdecydowano o wynajęciu tego pojazdu innej firmie, która żąda 90 - dniowego terminu płatności. Dla potrzeb najmu NZOZ będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. Jeszcze inny podmiot gospodarczy zdecydowany jest zakupić powyższe wierzytelności z tytułu wynajmu samochodu z terminem płatności - po wystawieniu faktury, ale po cenie niższej niż posiadana wierzytelność.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Stosownie do przepisów art. 23 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny.

Strata ze sprzedaży wierzytelności ma swoje "źródło" w przychodzie należnym (opodatkowanym), który jednak nie został uzyskany. Przychodu ze sprzedaży wierzytelności nie zalicza się zatem do przychodów podatkowych, bo przychód ten już wcześniej został wykazany w przychodach należnych. Nie uwzględnia się też w kosztach uzyskania przychodów wartości sprzedanej wierzytelności. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega sam wynik na operacji sprzedaży wierzytelności - strata.

Aby zatem możliwym było zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musiał uprzednio zarachować wierzytelność do przychodów należnych.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Istotną kwestią wynikającą z wyżej wskazanego przepisu jest rozróżnienie zakresu "przychodu należnego", w zależności od tego czy przychód ten uzyskują podatnicy dla których określona transakcja sprzedaży towarów lub usług dokonywana w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też podatnicy u których ta transakcja nie jest opodatkowana tym podatkiem.

Z zacytowanego przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, iż bez względu na rodzaj uzyskanego przychodu, jeżeli przychód zaliczany jest do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w ramach której podatnik dokonuje sprzedaży towarów lub usług opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, przychód z tej sprzedaży pomniejsza się o należny (wynikający z faktury) podatek od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę, iż art. 23 ust. 1 pkt 34 tej ustawy dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, która uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny, stwierdzić należy, że u podatników opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, część straty z odpłatnego zbycia wierzytelności odpowiadających należnemu podatkowi od towarów i usług (zawartemu w tej wierzytelności), nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Wynika to również z tej okoliczności, iż za wyjątkiem przypadków określonych w art. 23 ust. 1 pkt 43 ww. ustawy należny podatek od towarów i usług nie jest kosztem uzyskania przychodów.

Zatem przychodem należnym o którym mowa w wyżej wskazanym art. 14 ust. 1 zdanie drugie ww. ustawy uzasadniającym w świetle treści art. 23 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy możliwość zaliczenia straty ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest przychód pomniejszony o podatek od towarów i usług wynikający z faktury wystawionej odbiorcy towaru, usługi.

Z treści wniosku wynika, że NZOZ (którego Wnioskodawca jest wspólnikiem) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Czynności najmu samochodu, o których mowa we wniosku podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - mając na uwadze jednoznaczne zapisy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż przychodem należnym z tytułu najmu składnika majątku są kwoty pomniejszone o podatek od towarów i usług. Na powyższe nie ma wpływu fakt opodatkowania bądź nie tym podatkiem czynności zakupu wierzytelności, jak i przyjęte zasady księgowania przychodów.

Wskazać należy, że dla celów podatkowych, nie należy sugerować się przepisami ustawy o rachunkowości, gdzie przy rozliczaniu sprzedaży wierzytelności przychód ze sprzedaży własnej wierzytelności zalicza się do przychodów finansowych, natomiast do kosztów finansowych odnosi się wartość nominalną wierzytelności. Do rozstrzygnięcia spraw podatkowych przepisów o rachunkowości nic należy stosować wprost, gdyż zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi.

Zatem, gdy Wnioskodawca zbywa wierzytelność "własną", zaliczoną uprzednio do przychodu należnego, stratą u niego będzie różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży), a kwotą zaliczoną do przychodu należnego (wartością netto wierzytelności).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym, do kosztów uzyskania przychodu do kosztów uzyskania przychodów NZOZ zaliczyć można stratę wynikającą ze sprzedaży wierzytelności, rozumianą jako różnica ceny najmu samochodu netto (a nie jak wskazał Wnioskodawca brutto), a ceną sprzedaży wierzytelności. Strata ta podlega rozliczeniu u Wnioskodawcy jako wspólnika NZOZ proporcjonalnie do jego udziałów w zysku spółki.

Odrębnym zagadnieniem jest kwestia opodatkowania podatkiem VAT cesji wierzytelności, o którym wspomniano we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego zdarzenia przyszłego. Zagadnienie to może być przedmiotem odrębnego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.