ITPB1/415-578/07/MR - Konsekwencje zniesienia współwłasności akcji i ich późniejszej sprzedaży.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2007 r. (data wpływu 22 listopada 2007 r.), uzupełnionym w dniu 4 lutego 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niesprzedanych towarów i sprzedaży środków trwałych po likwidacji spółki cywilnej, zwrotu wkładów uprzednio wniesionych do spółki oraz konsekwencji zniesienia współwłasności akcji i ich późniejszej sprzedaży w zakresie pytania 1, 2, 4 i 5 - jest prawidłowe, w zakresie pytania 3 - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niesprzedanych towarów i sprzedaży środków trwałych po likwidacji spółki cywilnej, zwrotu wkładów uprzednio wniesionych do spółki oraz konsekwencji zniesienia współwłasności akcji i ich późniejszej sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

W 1998 r. wspólnicy spółki cywilnej dotychczas prowadzone przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego wnieśli jako wkład niepieniężny do nowopowstałej spółki akcyjnej, z wyłączeniem po stronie aktywów gotówki w kasie oraz dziesięciu maszyn, a po stronie pasywów wkładu wspólników w tej samej wysokości. W zamian za aport wspólnicy spółki cywilnej objęli na współwłasność łączną akcje imienne uprzywilejowane. Wspólnicy uczestniczą w zysku i pokrywaniu strat w proporcjach 91%: 9% (zgodnie z aneksem do umowy spółki). W przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy spółki majątek dzielony będzie w proporcjach 95%: 5%. W chwili obecnej wspólnicy spółki cywilnej mają zamiar zlikwidować spółkę. Zasadniczą wartość i majątek spółki cywilnej i wspólników stanowią akcje uprzywilejowane spółki akcyjnej o znacznej wartości. Po zniesieniu współwłasności łącznej akcji, wspólnicy zamierzają dokonać ich sprzedaży. Poza tym, Wnioskodawca po wystąpieniu ze spółki cywilnej nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej. Nie prowadzi również żadnej innej działalności gospodarczej. Po likwidacji spółki nie pozostaną żadne towary.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek Pana w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, niesprzedane towary po likwidacji spółki cywilnej podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ustalony zgodnie z tym przepisem dzieli się między wspólników wg przypadającego im udziału w zysku. Podatek od tego dochodu ustala się w formie ryczałtu 10%. Środki trwałe pozostałe na dzień likwidacji nie będą objęte spisem z natury i rozliczane są w przypadku ich późniejszego zbycia w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ze sprzedaży środków trwałych ustalony będzie stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku zwrotu wkładów wniesionych uprzednio do spółki cywilnej, przychody otrzymane z tego tytułu zwolnione są z podatku dochodowego nawet jeśli wartość spłaty z tytułu wkładu jest wyższa niż jego wartość oznaczona w umowie spółki. Wartość majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym wspólnik uczestniczył w zyskach, może znacznie wzrosnąć w trakcie funkcjonowania spółki. Jednakże różnica nie jest dochodem występującego wspólnika. Przyrost bowiem wartości majątku spółki sfinansowany był już raz z opodatkowanego dochodu (zysku) pozostawionego przez wspólników w spółce. Zobowiązanie wspólnika występującego ze spółki do uiszczenia podatku od spłaty udziału w majątku spółki prowadziłoby do ponownego opodatkowania majątku opodatkowanego już wcześniej. Z kolei, w kwestii zniesienia współwłasności akcji w wariancie bez żadnych spłat lub dopłat, czynność ta będzie neutralna w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. U żadnego ze współwłaścicieli nie powstanie przychód, ich stan majątkowy nie zmieni się. W wariancie drugim, gdzie w wyniku dokonania zniesienia współwłasności dojdzie do wzajemnych spłat i dopłat nastąpi zbycie części udziału we współwłasności na rzecz drugiego współwłaściciela. Powstanie zatem przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych u osoby, która dokona zbycia swojego udziału w akcji. W odniesieniu wreszcie do pytania piątego, zdaniem Wnioskodawcy, zbycie akcji w spółce będącej osobą prawną jest traktowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe - w zakresie pytania 1, 2, 4, 5 oraz za nieprawidłowe w zakresie pytania 3.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spółka cywilna jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej. Tym samym, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dochody z udziału w takiej spółce opodatkowane są osobno u każdej osoby, będącej wspólnikiem spółki, w stosunku do jej udziału. Opodatkowaniu podlegają więc nie dochody spółki cywilnej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników z tytułu udziału w spółce. Do ustalenia wysokości tego dochodu stosować należy reguły przewidziane w powołanej wyżej ustawie podatkowej. Wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej, bez zamiaru podejmowania nowej działalności gospodarczej, wiąże się z całkowitym wygaśnięciem źródła przychodów z tego tytułu, a dla celów podatku dochodowego zdarzenie takie uznaje się za likwidację działalności gospodarczej. W takim przypadku podatnik zobligowany jest do powiadomienia o fakcie likwidacji działalności gospodarczej naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce swojego zamieszkania. Dochód z likwidacji działalności ustalany jest natomiast według procedury określonej w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie dyspozycją tego przepisu, w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w r. podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja.

Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu o likwidacji działalności.

W tym samym przepisie ustawodawca zastrzegł również, że dochodu z tytułu likwidacji działalności nie ustala się jedynie wówczas, gdy:

Przedstawione przez Pana zdarzenie przyszłe nie wyczerpuje znamion żadnego z wymienionych wyżej przypadków. Zamierza Pan bowiem po uprzednim wystąpieniu ze spółki cywilnej nie podejmować prowadzenia działalności gospodarczej, jednocześnie nie prowadzi Pan żadnej innej działalności gospodarczej, a zatem nastąpi definitywne wygaśnięcie źródła przychodu.

W takiej sytuacji ciąży na Panu obowiązek ustalenia, zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami, dochodu z likwidacji działalności gospodarczej. Jeżeli dochód taki wystąpi (jest wartością dodatnią) należy z tego tytułu uiścić zryczałtowany podatek - zgodnie z przepisem art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten statuuje, iż podatek od dochodu z remanentu likwidacyjnego ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu. Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, a w przypadku podatników, którzy wybrali kwartalny sposób wpłacania zaliczek - w terminie płatności zaliczki za ostatni kwartał prowadzenia działalności. W tym przypadku podatnik jest obowiązany w terminie płatności tego podatku złożyć w urzędzie skarbowym spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, niebędących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl zaś przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących:

Powyższe uregulowanie oznacza, że przychodem ze zbycia tych składników są kwoty należne w wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie, przy czym należy mieć na uwadze cytowany wcześniej art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w tej materii stanowi, że przy określaniu wysokości przychodów art. 19 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z zapisem art. 19 ust. 1, przychodem ze zbycia składników majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości rynkowej.

Z kolei, przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wskazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od tych środków i wartości.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe regulacje należy stwierdzić, iż odpłatne zbycie środków trwałych pozostałych po likwidacji spółki cywilnej będzie źródłem przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, tj. działalności gospodarczej.

W aspekcie pytania 3 należy zauważyć, iż stosownie do art. 871 § 1 ustawy Kodeks cywilny, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Natomiast, przepisy art. 871 § 2 ustawy Kodeks cywilny regulują, iż występującemu wspólnikowi wypłaca się również taką cześć wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaki odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ukonstytuował zasadę, wg której opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierające wyłączenie opodatkowania wskazanych kategorii dochodów z zakresu objętego tą ustawą, nie wymieniają - za wyjątkiem art. 21 ust. 1 pkt 50 - zwrotu wkładów w spółce ani wartości wypłaconego udziału kapitałowego. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W konsekwencji wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy - do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest czy otrzymane przez występującego ze spółki wspólnika środki były opodatkowane "w czasie jej trwania w każdym r. podatkowym".

Natomiast powołane we wniosku pisma innych organów oraz wyrok NSA, zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu podatkowego do wydania interpretacji indywidualnej. Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). W myśl przepisu art. 18 ustawy o podatku od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych literalnie niewymienionych w tym przepisie.

Wobec tego, w wyniku wypłaty udziału kapitałowego na rzecz występującego ze spółki cywilnej wspólnika, (ponad kwotę zwróconego wkładu) powstaje dla niego przychód podlegający opodatkowaniu, którego źródłem są prawa majątkowe przysługujące wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

Odnosząc się do pytania 4 i 5 wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyficzne regulacje - zwłaszcza w dziedzinie kosztów uzyskania przychodu - dotyczące skutków prawnopodatkowych zbycia akcji nabytych czy też objętych w zamian za aport.

W przypadku odpłatnego zbycia akcji przez wspólnika dochodzi do powstania przychodu z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości tego przychodu należy brać odpowiednio pod uwagę przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem z odpłatnego zbycia akcji będzie więc wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, jednakże nie może ona znacznie odbiegać od wartości rynkowej. Oznacza to, że przychód powstanie niezależnie od uiszczenia zapłaty przez nabywcę, nawet w momencie przeniesienia własności poprzez zawarcie umowy, chyba że w umowie zastrzeżono inny termin.

Opodatkowaniu podlegają jednak nie przychody, lecz dochody uzyskane ze zbycia akcji. Uzyskany ze sprzedaży przychód należy zatem pomniejszyć o koszty jego uzyskania. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

W przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w r. objęcia tych akcji - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.).

Natomiast, jeżeli akcje stanowią współwłasność łączną wspólników, wówczas każdy z nich może żądać zniesienia takiej współwłasności. W przypadku zniesienia współwłasności akcji następuje podział akcji; zastrzec jednak należy, że w żadnym z przepisów prawa cywilnego nie została wprost zapisana możliwość zniesienia współwłasności akcji. W art. 210 ustawy Kodeks cywilny ustawodawca wskazał, że każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim r. przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić. Wskazać jednak należy, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym akcje zostały objęte w zmian za przedsiębiorstwo spółki cywilnej. To sugeruje, że akcje przysługują wspólnikom spółki cywilnej i stanowią majątek wspólny tych osób. To oznacza, że dla zniesienia tego rodzaju współwłasności konieczną jest likwidacja spółki. Stosownie bowiem do przepisu 863 § 2 Kodeksu cywilnego, w czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników. Jeżeli zostanie przeprowadzona likwidacja spółki cywilnej zmieni się charakter współwłasności akcji spółki akcyjnej - współwłasność łączna staje się współwłasnością ułamkową.

W świetle powyższych regulacji zniesienie współwłasności łącznej objętych akcji - bez spłat i dopłat - nie rodzi żadnych skutków podatkowych.

Jednakże przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność akcji w drodze odpłatnego zniesienia współwłasności ułamkowej jest zasadniczo ich nabyciem przez tego wspólnika (odpowiednio odpłatnym zbyciem dla przenoszącego udział we współwłasności). Stąd wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu (zmniejszeniu), traktowany być musi w kategorii nabycia (odpowiednio zbycia), gdyż w ten sposób ulega powiększeniu (zmniejszeniu) zarówno zakres dotychczasowego władztwa tego wspólnika nad akcjami, jak też stan jego majątku osobistego. W konsekwencji wspólnik przenoszący swój udział we współwłasności dokonuje odpłatnego zbycia posiadanych akcji, osiągając przychód z kapitałów pieniężnych w myśl cytowanego wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.