ITPB1/415-577/14/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Podatnik) w 2012 r. został komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka komandytowo-akcyjna powstała z przekształcenia spółki jawnej, w której Podatnik posiadał 50% udziałów. Przekształcenie zostało zarejestrowane w krajowym rejestrze sądowym dnia 11 grudnia 2012 r., na podstawie uchwały wspólników z dnia 4 października 2012 r. Jako komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej, Podatnik uzyskał prawo do udziału w jej zysku w wysokości 1,9% zysku tejże spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości księgi rachunkowe spółki jawnej nie zostały zamknięte na dzień jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną. W związku z powyższym sprawozdanie finansowe sporządzone przez spółkę komandytowo-akcyjną na dzień 31 grudnia 2012 r. objęło okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Na podstawie sprawozdania finansowego spółki komandytowo-akcyjnej sporządzonego na dzień 31 grudnia 2012 r., zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2012 r., Podatnik wykazał przychody i koszty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w wysokości 1,9% przychodów i kosztów tejże spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Podatnik postąpił prawidłowo wykazując w PIT-36L za rok 2012 dochód w wysokości 1,9% dochodów spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie sprawozdania finansowego tejże spółki obejmującego również okres w którym była ona spółką jawną.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe".

Zgodnie z art. 8 ust. 2 "Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Jednocześnie stosownie do przepisu art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "U podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów".

W związku z faktem, że na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe spółki jawnej nie zostały zamknięte na dzień jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną, dochód spółki komandytowo-akcyjnej wykazany w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2012 r. na podstawie tychże ksiąg rachunkowych objął również dochód wygenerowany przez spółkę przed jej przekształceniem. Tym samym zysk wypracowany w ciągu roku 2012 przez Spółkę zarówno w formie spółki jawnej, jak i spółki komandytowo-akcyjnej stał się w całości zyskiem spółki komandytowo-akcyjnej. Podatnik miał prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej w wysokości 1,9% zysku tejże spółki, w związku z powyższym stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zeznaniu podatkowym za rok 2012 Podatnik wykazał przychody i koszty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w wysokości 1,9% przychodów i kosztów tejże spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 8 § 2 i art. 22 § 1 Kodeksu spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W myśl natomiast art. 51 Kodeksu każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu.). Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu stanowi, że komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Z uwagi na to, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku dotyczy ustalenia udziału w dochodzie spółki osobowej za 2012 r. skutki podatkowe należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2012 r.

Stosownie do przepisu art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Ponieważ spółka jawna oraz spółka komandytowo-akcyjna są osobowymi spółkami prawa handlowego i tym samym nie posiadają osobowości prawnej - z punktu widzenia prawa podatkowego - podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Według natomiast art. 8 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast określone w art. 22 ust. 1 ustawy jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i ust. 1a ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

Jak wynika z treści powołanych przepisów, ustawodawca wyróżnia kategorię "przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną" - przychodów, które są przypisywane podatnikom w związku z posiadaniem przez nich udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Udział w spółce niebędącej osobą prawną oznacza uczestnictwo w takiej spółce - bycie jej wspólnikiem.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy przewiduje przy tym ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i kosztów ich uzyskania jej wspólnikom będącym podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Kryterium, które służy ustaleniu wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną. Ustawodawca nie przewidział odstępstw od ww. zasady - nie ma zatem możliwości zastosowania innego kryterium służącego przypisywaniu skutków działalności spółki jej wspólnikom. W szczególności, nie można skutecznie ustalić takiego innego kryterium w umowie spółki niebędącej osobą prawną.

Należy podkreślić, że prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału oraz w majątku polikwidacyjnym spółki. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100%. Poziom udziału danego wspólnika w zyskach spółki niebędącej osobą prawną ustala się na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych i treści umowy spółki.

Jak wynika z powyższych wyjaśnień, poprzez skonstruowanie norm art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posłużenie się w nich kryterium "prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną", ustawodawca stworzył zasadę obowiązku prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną (bycia wspólnikiem takiej spółki). Ustawodawca nie uzależnił przy tym poziomu obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika (wypłacanych podatnikowi) zysków z takiej spółki. W szczególności, nie należy utożsamiać dochodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tekst jedn.: nadwyżki przychodów z udziału w takiej spółce nad kosztami ich uzyskania) z zyskiem należnym (przysługującym do wypłaty) wspólnikowi z takiej spółki ani z zyskiem, jaki potencjalnie może przysługiwać wspólnikowi takiej spółki za dany rok obrotowy. Zysk jest bowiem kategorią bilansową.

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną, powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń spółki za przychody wspólnika na podstawie art. 14 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kosztów tej spółki za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 w zw. z art. 8 ust. 2 tej ustawy.

Podatnik powinien więc uwzględniać przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w takiej spółce w celu ustalenia dochodu albo straty, o których mowa w art. 9 ust. 2 ustawy. Powinien zatem każdorazowo:

* ocenić możliwość uznania przysporzeń/kosztów spółki niebędącej osobą prawną za przychody/koszty uzyskania przychodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* "przypisać" sobie odpowiednią część tych przychodów/kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy (proporcją wynikającą z posiadanego prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną).

Ustalone w powyższy sposób - tj. z uwzględnieniem ogólnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną - przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, a następnie - dla potrzeb rocznego rozliczenia podatku.

Późniejszy podział (wypłata) zysku między wspólników jest podatkowo neutralny, ponieważ wspólnicy opodatkowują uzyskiwane dochody na bieżąco w trakcie roku podatkowego, w czasie gdy byli wspólnikami spółki. Oznacza, to że wspólnicy spółki osobowej, łączą alokowany do nich należny przychód i poniesione koszty uzyskania przychodów przez spółkę z pozostałymi przychodami i kosztami podatkowymi.

Podkreślić bowiem trzeba, że:

* zysk należny wspólnikowi ze spółki niebędącej osobą prawną (tekst jedn.: udział wspólnika w zysku spółki przeznaczonym do podziału) oraz

* zysk, jaki potencjalnie może przysługiwać wspólnikowi takiej spółki za dany rok obrotowy (tekst jedn.: udział wspólnika w takim zysku)

to odrębne kategorie od przychodu z udziału w spółce niebędącej osoba prawną i dochodu z udziału w takiej spółce.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2012 r. został komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka komandytowo-akcyjna powstała z przekształcenia spółki jawnej, w której Podatnik posiadał 50% udziałów. Przekształcenie zostało zarejestrowane w krajowym rejestrze sądowym dnia 11 grudnia 2012 r., na podstawie uchwały wspólników z dnia 4 października 2012 r. Jako komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej, Podatnik uzyskał prawo do udziału w jej zysku w wysokości 1,9% zysku tejże spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości księgi rachunkowe spółki jawnej nie zostały zamknięte na dzień jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną. W związku z powyższym sprawozdanie finansowe sporządzone przez spółkę komandytowo-akcyjną na dzień 31 grudnia 2012 r. objęło okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Na podstawie sprawozdania finansowego spółki komandytowo-akcyjnej sporządzonego na dzień 31 grudnia 2012 r., zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2012 r., Podatnik wykazał przychody i koszty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w wysokości 1,9% przychodów i kosztów tejże spółki.

Odnosząc powyższą analizę stanu prawnego do sytuacji przedstawionej we wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca powinien określać przychody i koszty wynikające z działalności każdej ze spółek - jawnej (przed przekształceniem) oraz komandytowo-akcyjnej (po przekształceniu), zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółek na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, tj. z uwzględnieniem zmian w prawie do udziału w zysku w trakcie roku obrotowego. Wobec tego, za okres do zmiany udziału w zysku w ww. spółkach (przekształcanej oraz przekształconej) dochód Wnioskodawcy ustalić należy według obowiązującego w tym okresie udziału w zysku spółek, a po zmianie udziału (po przekształceniu) - według obowiązującego w kolejnym okresie udziału w zysku spółki.

Okoliczność niezamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień przekształcenia spółki nie przesądza o sposobie przypisywania - dla celów podatkowych - odpowiednich wartości przychodów oraz kosztów jego uzyskania wspólnika spółki osobowej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy nie jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20.