ITPB1/415-573/11/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2011 r. (data wpływu - 30 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 6 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wykonywania obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 30 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wykonywania obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - Wnioskodawcy (dalej "Spółka") zamierzają podjąć uchwałę o przeniesieniu siedziby Spółki za granicę - na terytorium Konfederacji Szwajcarii albo Wielkiego Księstwa Luksemburg. Wspólnikami Spółki - Wnioskodawcy są wyłącznie osoby fizyczne. W każdej z ww. opcji podjęcie uchwały o przeniesieniu siedziby Spółki za granicę stanowić będzie, zgodnie z przepisami polskiego Kodeksu spółek handlowych (art. 270 pkt 2 k.s.h.), przyczynę rozwiązania Spółki, wymagając w konsekwencji przeprowadzenia procedury likwidacji Spółki w Polsce. Dopełnieniem operacji przeniesienia siedziby Spółki za granicę będzie dostosowanie treści wewnętrznych aktów Spółki, w tym w szczególności umowy spółki do wszystkich wymogów prawa obcego, wpis Spółki do właściwego rejestru państwa nowej siedziby Spółki oraz wykreślenie Spółki z polskiego Krajowego Rejestru Sądowego. Majątek Spółki pozostały po zakończeniu w Polsce czynności likwidacyjnych, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli Spółki (art. 286 k.s.h.) nie będzie dzielony między wspólników Spółki, lecz stanowić będzie majątek spółki, która działać będzie na terenie Szwajcarii lub Luksemburga. Wynika to z istoty opisanej procedury, w której wspólnicy nie chcą zakończyć działalności Spółki (jej bytu prawnego), lecz ich zamiarem jest wyłącznie zmiana siedziby Spółki i przeniesienie ośrodka zarządzania Spółką z terytorium Polski na teren Szwajcarii lub Wielkiego Księstwa Luksemburg.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym po stronie wspólników Spółki - Wnioskodawcy powstanie dochód do opodatkowania, a w konsekwencji czy z tytułu przeniesienia siedziby ww. Spółki za granicę - na terytorium innego państwa i wynikającej stąd likwidacji Spółki w Polsce, Spółka zobowiązana będzie jako płatnik do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji gdy likwidacja Spółki w Polsce nie będzie skutkować podziałem majątku Spółki między jej wspólników, jako że majątek ten stanie się majątkiem Spółki z siedzibą za granicą (w Szwajcarii lub Luksemburgu).

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie wspólników nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. W przytoczonym przepisie, ustawodawca wyraźnie warunkuje powstanie obowiązku podatkowego od faktycznego otrzymania przez wspólnika substratu majątkowego (w formie pieniężnej lub niepieniężnej) z tytułu uczestnictwa w podziale masy likwidacyjnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W opisanym wyżej stanie faktycznym, majątek Spółki nie będzie dzielony między wspólników, lecz stanie się w całości majątkiem spółki prawa szwajcarskiego lub luksemburskiego, której skład osobowy będzie tożsamy ze strukturą udziałowców Spółki. Wspólnicy Spółki nie otrzymają zatem, w związku z likwidacją Spółki (wynikającą z przeniesienia siedziby tej Spółki za granicę) żadnego przysporzenia majątkowego. W ich majątku zamiast dotychczas posiadanych udziałów w Spółce polskiej pojawią się udziały w spółce szwajcarskiej lub luksemburskiej. Tylko zaś realne przysporzenie majątkowe po stronie wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynikłe z faktycznego podziału majątku spółki w likwidacji, kreuje po stronie wspólnika obowiązek podatkowy. Brak transferu jakichkolwiek składników majątkowych likwidowanej w Polsce Spółki na rzecz jej wspólnika i wniesienie tego majątku w całości do spółki z siedzibą w innym państwie w związku z przeniesieniem siedziby Spółki za granicę, nie kreuje po stronie wspólników tej Spółki przychodu (dochodu) do opodatkowania, a w konsekwencji nie stwarza po stronie Wnioskodawcy jako płatnika obowiązku poboru podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe stanowisko zasadza się na wyraźnym dopuszczeniu przez polskie prawo (art. 270 pkt 2 k.s.h.) przeniesienia siedziby spółki za granicę, która to instytucja prawna nie może mieć "pustego" charakteru i być uznawana za równoznaczną z zakończeniem bytu prawnego spółki. Celem przepisów ustawy podatkowej, których dotyczy zapytanie jest opodatkowanie faktycznej konsumpcji dochodu uzyskanego w wyniku likwidacji spółki, co w przedstawionym stanie faktycznym nie ma mieć miejsca. Potwierdzeniem słuszności przedstawionego wyżej stanowiska jest również regulacja, zawarta w przepisach ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011, nr 80, poz. 432), która weszła w życie w dniu 16 maja 2011 r. W art. 19 ust. 1 zdanie 3 wzmiankowej ustawy polski ustawodawca wprost przewidział, iż przeniesienie siedziby (osoby prawnej) w obrębie Europejskiego Obszaru Gospodarczego nie prowadzi do utraty osobowości prawnej. Jest to kolejny argument przemawiający za prawidłowością sformułowanego wyżej stwierdzenia, iż przeniesienie siedziby polskiej spółki za granicę nie może być uznane za równoznaczne z zakończeniem bytu prawnego tej spółki. Spółka ta istnieje nadal, nie dochodzi do jej unicestwienia, z tą różnicą, iż zmianie ulega miejsce jej głównej siedziby. Wprawdzie Szwajcaria, w przeciwieństwie do Wielkiego Księstwa Luksmeburga, nie wchodzi w skład Europejskiego Obszaru Gospodarczego, to jednak argumentacja przedstawiona w niniejszym wniosku jest w ocenie Wnioskodawcy zasadna w każdej z wymienionych opcji, t.j. zarówno w przypadku przeniesienia siedziby Spółki do państwa, będącego członkiem Europejskiego Obszaru Gospodarczego (jak Wielkie Księstwo Luksemburg), jak również do państwa spoza EOG. W żadnym z wyżej wymienionych wariantów wspólnicy Spółki nie uzyskają bowiem przysporzenia majątkowego - dochodu do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast w przypadku świadczeń w naturze przychodem jest ich wartość wyrażona w pieniądzu. W myśl bowiem przepisu art. 11 ust. 2 ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, co do zasady, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki. Należy przy tym podkreślić, iż ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z podziałem majątku likwidowanej spółki w zależności, czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki.

Przy ustalaniu wartości przychodu, o którym mowa w ww. przepisie stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, co wynika bezpośrednio z art. 17 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w przypadku gdy cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej określonych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych - w myśl art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy - jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - z zastrzeżeniem art. 52a - pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 ww. ustawy). Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, płatnik obowiązany jest pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.

Przy czym, dyspozycją tego przepisu objęta jest równowartość faktycznie poniesionych przez podatnika, który otrzymuje przysporzenie, wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji).

Stosownie do treści art. 286 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów (art. 286 § 2 tej ustawy). Przepisy powyższe nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka - Wnioskodawca zamierza przenieść siedzibę do Szwajcarii lub Luksemburga. Przeniesienie to wymaga, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych rozwiązania Spółki oraz przeprowadzenia w Polsce procedury likwidacji. Majątek Spółki pozostały po zakończeniu w Polsce czynności likwidacyjnych, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli Spółki (art. 286 k.s.h.) nie będzie dzielony między wspólników Spółki, lecz stanowić będzie majątek Spółki, która działać będzie na terenie Szwajcarii lub Luksemburga.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa podatkowego na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy uznać, iż wspólnicy będący osobami fizycznymi, uwzględniając okoliczność, że nie nastąpi podział majątku pozostałego po likwidacji, nie otrzymają realnych przysporzeń. W konsekwencji, w wyniku likwidacji wspólnicy Spółki - Wnioskodawcy, będący osobami fizycznymi nie uzyskują faktycznego dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach Wnioskodawcy w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (podatników).

Zastrzec również należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji - zgodnie z treścią wniosku - jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawidłowego wykonania obowiązków płatnika w związku z przeniesieniem siedziby (likwidacją Spółki). Interpretacja ta nie dotyczy ewentualnych konsekwencji podatkowych dla wspólników w związku z wniesieniem majątku pozostałego po likwidacji Spółki - Wnioskodawcy do spółki z siedzibą w Szwajcarii czy Luksemburgu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.