ITPB1/415-571/08/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2008 r. (data wpływu 13 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jako osoba fizyczna posiada Pani akcje spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce, które otrzymała Pani tytułem darowizny.

Akcje te mają być nabyte przez Spółkę za wynagrodzeniem celem umorzenia w trybie art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób powinna zostać obliczona podstawa opodatkowania w przypadku wypłaty osobie fizycznej - Wnioskodawcy - wynagrodzenia z tytułu zbycia przez niego akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, w przypadku gdy akcje te nabyte były tytułem darowizny.

Zdaniem Wnioskodawcy w kalkulowaniu podstawy opodatkowania powinny zostać uwzględnione koszty uzyskania przychodu co do rodzaju i wysokości, o których mowa w art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, do pobrania którego zobowiązana jest Spółka na mocy art. 30a pkt 4 ustawy, w przypadku wypłaty osobie fizycznej wynagrodzenia z tytułu zbycia przez niego akcji w celu umorzenia, powinien zostać pobrany od wynagrodzenia uzyskanego przez Wnioskodawcę pomniejszonego o koszt uzyskania przychodów równy - w przypadku nabycia akcji Spółki przez osobę fizyczną w drodze darowizny - w wysokości wartości darowizny określonej umową darowizny przez strony tej umowy (art. 24 ust. 4d ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy są kapitały pieniężne. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Dodatkowo, należy wskazać, iż zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia akcji. Tym samym wypłacone Wnioskodawcy przez Spółkę kwoty należne tytułem wynagrodzenia za umorzone akcje, stanowić będą dla niego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zasady opodatkowania dochodu (przychodu) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych precyzuje art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że od tak uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka jako płatnik podatku dochodowego z tytułu umorzenia udziałów jest obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat świadczeń lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 ww. ustawy.

Zryczałtowany podatek o którym mowa powyżej, pobiera się zasadniczo bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania - art. 30a ust. 6 ustawy, jednakże sięgając do treści art. 24 ust. 5d ustawy, zauważyć należy, że dochodem umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 23 ust. 1 pkt 38; zaś jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Artykuł 24 ust. 5 pkt 2 ustawy zawarty jest w rozdziale 5 zatytułowanym "Szczególne zasady ustalania dochodu", dlatego też do ustalania dochodu - podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, należy w opinii Wnioskodawcy stosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d ustawy, będącą normą o charakterze szczegółowym w stosunku do norm o charakterze ogólnym, zarówno tej dotyczącej ustalania dochodu (art. 9 ustawy) jak i tej dotyczącej podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 6 ustawy).

Co więcej art. 24 ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż opodatkowaniu podlega dochód, a więc przychód minus koszty. Wykładnia systemowa i celowościowa prowadzi zatem do wniosku, że opodatkowaniu w takiej sytuacji podlega dochód. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów, zbycia udziałów w celu umorzenia jako przychodu bez uwzględnienia kosztów uzyskania tego przychodu, czyli tylko na podstawie art. 30a ust. 6 ustawy, czyniłoby art. 24 ust. 5d martwym, a nie takie było zamierzenie ustawodawcy.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca przedstawi Spółce jako płatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia akcji celem umorzenia (art. 41 ust. 4 ustawy), przed dokonaniem wypłaty należnych kwot - informacje jakie koszty uzyskania przychodu znajdą zastosowanie w jego przypadku, po to aby prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Taki sposób rozliczenia jest także akceptowany przez organy podatkowe, np. interpretacja z 15 września 2007 r. wydana przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego (sygnatura ŁUS-II-2-415/30/07/JB), z 20 sierpnia 2007 r. wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (sygnatura RO-XV/415/p.d.o.f.-293/286/MK/07), czy też wydana w dniu 7 lutego 2007 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lesznie (sygnatura PD-Ib-415-3/07).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku wypłaty mu wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji przez Spółkę w celu umorzenia, dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów stosuje się art. 24 ust. 5d ustawy. W konsekwencji w przypadku nabycia akcji w drodze spadku lub darowizny - ustalenie kosztów uzyskania przychodów następuje zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy, w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny

Zdaniem Wnioskodawcy, za koszt uzyskania przychodów należy zatem uznać wartość darowizny określoną umową stron.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 października 2007 r. nr IPPB1/415-43/07-2/ES, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 czerwca 2008 r. nr IBPB2/415-505/08/AA, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 20 maja 2008 r. nr ITPB2/415-208/08/PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in.:

(art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy).

Zestawienie tych dwóch przepisów wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca na gruncie ustawy normującej opodatkowanie dochodów osób fizycznych rozróżnia i rozdziela przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały i akcje (pkt 4) oraz wymienione pod pkt 6 należne przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i papierów wartościowych (akcji).

Uszczegółowieniem natomiast powołanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 jest art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Opisany we wniosku przychód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia zawiera się zatem w katalogu dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jednoznacznie kwalifikuje taką czynność, jako udział w zyskach osób prawnych przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Ustalenie dochodów z tytułu umorzenia udziałów następuje na podstawie przepisów art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z przytoczonym przepisem w przypadku umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Wartości tej nie można jednak określać dowolnie, w sposób odbiegający od wartości stosowanych w obrocie wskazanymi we wniosku papierami wartościowymi. Koszty uzyskania przychodu należy zatem ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umorzonych udziałów (akcji) z dnia otrzymania darowizny.

Reasumując, dochód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, czyli podstawę opodatkowania, należy obliczyć jako różnicę pomiędzy sumą przychodów otrzymanych przez akcjonariusza z tytułu umorzenia akcji, a wartością tych akcji z dnia dokonania darowizny, przy uwzględnieniu sposobu ustalenia tej wartości wskazanej powyżej.

Jednocześnie należy nadmienić, że zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnik jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy.

W związku z powyższym, dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania tymże podatkiem, Wnioskodawca powinien przedstawić płatnikowi niezbędne dokumenty dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów które znajdą zastosowanie w jego przypadku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.