ITPB1/415-571/07/MK - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2007 r. (data wpływu 19 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży części gospodarstwa rolnego - jest prawidłowe, o ile zabudowany grunt, stanowiący przedmiot odpłatnego zbycia, nie utracił w związku z tą sprzedażą charakteru rolnego.

W dniu 19 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży części gospodarstwa rolnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 23 lipca 2006 r. zmarła siostra Wnioskodawcy, która była właścicielką przejętego po rodzicach gospodarstwa rolnego o powierzchni 8,66 ha. Z uwagi na fakt, iż do chwili śmierci siostra była osobą stanu wolnego i nie posiadała dzieci, sąd postanowieniem z dnia 4 października 2006 r. stwierdził nabycie spadku w następujących częściach: matka spadkodawczyni - w 1/4, ojciec - w 1/4 oraz Wnioskodawca w 2/4. Następnie spadkobiercy złożyli we właściwym dla masy spadkowej urzędzie skarbowym zeznanie SD-3. Po uprawomocnieniu się w dniu 9 marca 2007 r. postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku zawarto ugodę, na podstawie której pozostali spadkodawcy zrzekli się nieodpłatnie na rzecz Wnioskodawcy swoich części spadku (nie podano konkretnej daty ugody). Zatem całe ww. gospodarstwo rolne przypadło na wyłączną własność Podatnika. Aktem notarialnym z dnia 27 września 2007 r. Wnioskodawca zbył wydzieloną z gospodarstwa rolnego zabudowaną działkę (siedlisko) o powierzchni 0,2302 ha za kwotę 80 tys. zł.

Dnia 9 października 2007 r. Podatnik zwrócił się do właściwego dla siebie urzędu skarbowego z ustnym zapytaniem, czy w związku z odpłatnym zbycie omawianej nieruchomości wystąpi podatek dochodowy. W odpowiedzi otrzymał On informację, że - zdaniem tegoż organu podatkowego - w rozliczeniu za rok 2007 w zeznaniu rocznym winien wykazać podatek dochodowy od 1/2 części przychodu ze sprzedaży nieruchomości, tj. 19 % od kwoty 40 tys. zł, czyli 7,6 tys. zł i zapłacić w terminie do 30 kwietnia 2008 r., gdyż z uwagi na utratę charakteru rolnego zbytej nieruchomości nie ma tu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku zbycia w roku 2007 części gospodarstwa rolnego w postaci zabudowanej nieruchomości o powierzchni 0,2302 ha, w skład której wchodzi dom mieszkalny i obora wraz z zabudowaniami gospodarczymi, Wnioskodawca powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych od 1/2 części przychodu uzyskanego ze sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, stanowiącej część gospodarstwa rolnego, jest zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w związku ze zbyciem nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego, gdyż stanowiła część gospodarstwa rolnego i jest wyposażoną w zabudowania typowe dla gospodarstwa rolnego, gdzie nadal można prowadzić działalność rolniczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, o ile zabudowany grunt, stanowiący przedmiot odpłatnego zbycia, nie utracił w związku z tą sprzedażą charakteru rolnego.

Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu - z zastrzeżeniem ust. 2 - jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przytoczonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że w dniu 23 lipca 2006 r. zmarła właścicielka ww. gospodarstwa rolnego, a zarazem Jego rodzona siostra. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 4 października 2006 r. stwierdzono nabycie spadku w następujący sposób: każdy z rodziców po 1/4 części, zaś Wnioskodawca - 2/4 części masy spadkowej. Natomiast w 2007 r. matka i ojciec Podatnika przekazali na Jego rzecz swoje udziały, wobec czego stał się On jedynym właścicielem gospodarstwa. Zatem nabycie w drodze spadku połowy tegoż gospodarstwa przed 1 stycznia 2007 r., a reszty - po tej dacie, rodzi w świetle prawa podatkowego dwojakie skutki, wynikające z nowelizacji obowiązujących w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości przepisów podatkowych.

Należy zauważyć, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r. zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Powyższe wynika z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1588), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Zatem nabycie przez Wnioskodawcę 2/4 udziału we własności ww. nieruchomości rolnej po zmarłej siostrze nastąpiło z dniem śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 23 lipca 2006 r. i zostało potwierdzone sądowym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku w dniu 4 października 2006 r. Jako, że w części nabycie nieruchomości nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r., to w takiej części do odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części zastosowanie będą miały, na podstawie powołanego wyżej art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Na podstawie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Stanowił o tym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy. Zatem połowa przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (jej części) jest wolna od opodatkowania.

Z kolei nieodpłatne nabycie w 2007 r. przez Wnioskodawcę pozostałych udziałów w masie spadkowej, w tym też drugiej połowy gospodarstwa, należy rozpatrywać - w zakresie ustalenia skutków podatkowych późniejszego zbycia części gospodarstwa - zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl nowego przepisu art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Definiując pojęcie "gospodarstwo rolne" należy, adekwatnie do treści art. 2 ust. 4 ww. ustawy, odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej. Natomiast o tym, jakie konkretnie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co zarazem przesądza o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, stanowi klasyfikacja ujęta w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznik Nr 6 do tegoż aktu prawnego. Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane - w tym w myśl ww. załącznika do rozporządzenia m.in. grunty zajęte pod budynki mieszkalne oraz inne budynki i urządzenia budowlane służące produkcji rolniczej, nie wyłączając produkcji rybnej, oraz przetwórstwu rolno-spożywczemu (kotłownie, komórki, garaże, szopy, stodoły, wiaty, spichlerze, budynki inwentarskie, place składowe i manewrowe w obrębie zabudowy itp.), a także zajęte pod ogródki przydomowe w gospodarstwach rolnych - oraz grunty pod stawami i rowy.

Zgodnie z treścią przywołanych przepisów prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

Jak wskazano uprzednio, jedną z zasadniczych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny lub leśny. Oceniając spełnienie tej przesłanki należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy gruntu, odnośnie dalszego przeznaczenia nieruchomości. Kwestia utraty charakteru rolnego znalazła się w polu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 25 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 2152/96 (publik. LEX nr 34689) stwierdził następująco: tak sformułowany przepis (tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy) odczytać należy w ten sposób, że w momencie sprzedaży gruntów z przeznaczeniem ich na inne cele następuje utrata rolnego lub leśnego charakteru gruntów i uzyskany w ten sposób przychód nie jest wolny od podatku. Cel nabycia zaś gruntów wynika bezpośrednio z aktu notarialnego. Jeżeli ów cel następnie zostanie potwierdzony czynnościami natury administracyjnej (decyzja o wyłączeniu gruntów z produkcji), to tym bardziej będzie to świadczyło o tym, że w momencie sprzedaży grunt utracił swój pierwotny charakter.

W złożonym wniosku Wnioskodawca oświadczył, iż zbyta część gospodarstwa rolnego nie utraciła charakteru rolnego. Podkreślić należy, iż decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zapisy w akcie notarialnym dotyczące celu nabycia nieruchomości i zamiar nabywcy co do jej wykorzystywania. Niemniej jednak, są to okoliczności, których oceny dokonuje organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Konkludując, połowa przychodu z odpłatnego zbycia siedliska w dniu 27 września 2007 r. nie podlega opodatkowaniu z uwagi na to, iż połowa tejże nieruchomości została nabyta w drodze spadku w 2006 r. i zgodnie z obowiązującymi do 31 grudnia 2006 r. przepisami przychód podlega zwolnieniu z podatku (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast druga połowa ww. przychodu jest również zwolniona z opodatkowania - wyłącznie o ile zabudowany grunt, stanowiący przedmiot odpłatnego zbycia, nie utracił w związku z tą sprzedażą charakteru rolnego, przy czym podstawą ustalenia tej okoliczności jest cel nabycia, potwierdzony stosownymi dowodami, tj. np. zapisem w akcie notarialnym dotyczącym ww. transakcji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuje się, że w razie złożenia przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.