ITPB1/415-57/09/AK - Przychód ze sprzedaży energii elektrycznej w postaci świadectw pochodzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2009 r. (data wpływu 26 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej (dalej Spółka) w zakresie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (farma wiatrowa). W związku z wytworzeniem energii Spółka otrzymuje tzw. "świadectwa pochodzenia" wytworzonej z odnawialnych źródłach energii, które następnie sprzedaje Domowi Maklerskiemu (ten ostatni sprzedaje "świadectwa" na giełdzie energii). W sumie za wytworzoną energię odnawialną Spółka (a zatem i podatnik) uzyskuje przychody:

Podkreślić należy, że Spółka nie zajmuje się osiąganiem przychodu z obrotu świadectwami pochodzenia tj. ich zakupem w celu dalszej sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód ze sprzedaży energii elektrycznej w postaci świadectw pochodzenia jest przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży energii elektrycznej w postaci "świadectw pochodzenia" jest przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taki pogląd reprezentują również sądy administracyjne (tak WSA w Bydgoszczy w wyr. z dnia 30 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 567/06, WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 r., I SA/Go 1143/07). Ww. sąd swoje stanowisko - które podatnik w pełni podziela - argumentuje następująco: " Z powołanych regulacji prawnych (ustawa prawo energetyczne i ustawa o giełdach towarowych - przypisek autora wniosku) wynika, iż wytworzenie tzw. zielonej energii rodzi niejako automatycznie również prawo majątkowe o określonej wartości, stanowiące potwierdzenie wyprodukowanej energii. Nie ulega zatem wątpliwości, że wymienione towary: energia i świadectwa pochodzenia są ze sobą ściśle powiązane. Funkcjonuje przy tym mechanizm, że energia odnawialna jest obligatoryjnie nabywana przez zakłady energetyczne po cenach "zwykłej" energii, zaś pozostała kwota "rekompensująca" koszty jej wytworzenia jest finansowana poprzez system certyfikatów - świadectw pochodzenia, które zbywane są na Giełdzie Towarowej Energii podmiotom zainteresowanym pozyskiwaniem poświadczenia zakupu określonej "wymaganej urzędowo" energii odnawialnej. Tym samym zapłatę za wytworzoną energię stanowi kwota należna za otrzymaną energię i należna z tytułu zbycia świadectwa pochodzenia. Wobec tego przychód, w szczególności z tytułu zbycia świadectwa "pierwotnego", uzyskanego jako zaświadczenia wytworzenia określonej energii, w ocenie Sądu nie powinien być traktowany inaczej, jak tylko przychód z działalności gospodarczej, jest bowiem jej rezultatem, ściśle i nierozerwalnie związanym z produkcją energii elektrycznej.

Warto przy tym zwrócić uwagę na genezę instytucji świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Świadectwa te wprowadzone zostały do polskiego systemu prawnego w drodze nowelizacji ustawy - Prawo energetyczne, dokonanej ustawą z dnia 2 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 91, poz. 875), celem dostosowania przepisów krajowych) do niektórych przepisów Dyrektywy Nr 2001/77/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 września 2001 r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (Dz. U. UE. L. 01.283.33), zwanej dalej Dyrektywą. Dodany art. 9e - Prawa energetycznego stanowi dostosowanie do art. 5 ust. 1 Dyrektywy, określającego obowiązek państw członkowskich zapewnienia pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii odpowiednią gwarancją, na podstawie obiektywnych, przejrzystych i niedyskryminujących kryteriów. Zasadniczym celem świadectw pochodzenia jest zatem obiektywne pochodzenie energii. Z drugiej strony, dzięki urzędowemu potwierdzeniu pochodzenia tej energii, przy sformalizowanym obrocie świadectwami pochodzenia (wyłącznie świadectw giełdy towarowej, forma zapisów w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez podmiot prowadzący giełdę towarową), stworzony został państwowy system kontroli realizacji założeń dotyczących udziału energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii na rynku energii elektrycznej, umożliwiający podejmowanie odpowiednich działań celem spełnienia przez Polskę warunków wynikających z Dyrektywy 2001/77/WE. W pełni uzasadnionym będzie zatem pogląd, iż dokonanie rozdzielenia produktu na energię elektryczną w jej rzeczowym, fizycznym znaczeniu oraz na świadectwo pochodzenia jako potwierdzenie cechy ekologicznej tego produktu ma znaczenie przede wszystkim z punktu widzenia rozliczeniowego i gwarancyjnego. Powyższe cechy i funkcje należy też mieć na uwadze dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W świetle powyższego należy przyznać rację skarżącemu przede wszystkim w tym względzie, że bez wytworzenia energii nie powstałyby prawa potwierdzone świadectwami pochodzenia energii. O ścisłym powiązaniu świadectw z wytworzoną energią świadczy i to, że zbycie energii odnawialnej odbiorcy końcowemu rodzi po stronie przedsiębiorstwa energetycznego obowiązek przedstawienia do umorzenia świadectwa pochodzenia tej energii, co powoduje wygaśnięcie praw majątkowych wynikających z tego certyfikatu.

Podkreślić ponownie też trzeba, że przychód ze sprzedaży energii elektrycznej oraz świadectw pochodzenia tej energii ma jedno i to samo źródło w postaci działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia pogląd (...), że przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia, osiągnięty przez producenta energii stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 10 u.p.d.o.f.. Zwrócić należy uwagę, że w myśl przywołanych przepisów za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Nie budzi wątpliwości, że świadectwa pochodzenia energii stanowią pochodne instrumenty finansowe, co wynika z cyt. wcześniej art. 9e ust. 6 - Prawa energetycznego określającego, iż prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w ustawie z dnia 26 lipca 2000 r. o giełdach towarowych. Według definicji zawartej w art. 2 pkt 2 lit. d) tej ustawy towarem giełdowym są bowiem dopuszczone do obrotu na danej giełdzie towarowej prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości lub emisji zanieczyszczeń. Mieć też należy na uwadze, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiując pochodne instrumenty finansowe (art. 5a pkt 13) odsyła do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie z dnia 29 lipca 2005 o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1583 z późn. zm.), zgodnie z którą (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) instrumentami finansowymi nie będącymi papierami wartościowymi są prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń. Jak z powyższego wynika, świadectwa pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii niewątpliwie mieszczą się w definicji pochodnych instrumentów finansowych.

Wzgląd jednak należy mieć na zapisy samej ustawy podatkowej. W art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako źródło wskazana jest pozarolnicza działalność gospodarcza, natomiast w pkt 7 tego samego artykułu i ustępu takim źródłem przychodów są także kapitały pieniężne. Wobec wskazania odrębnie tych dwóch źródeł przychodów, zdaniem Sądu uprawnione będzie przyjęcie na gruncie rozpoznawanej sprawy, że jeżeli podatnik wykonuje działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, z którą to działalnością i wyłącznie z nią łączy się też sprzedaż świadectw pochodzenia energii elektrycznej i czyni to w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły, to przychody osiągane w ramach tej działalności w całości powinny być uznawane jak przychody z jednego źródła, jakim jest działalność gospodarcza, a nie w części z kapitałów pieniężnych. Na tym tle, jako potwierdzenie owej jednolitości pojmowania źródła przychodów, należy też mieć na względzie art. 30b ust. 4 ustawy, zgodnie z którym przepisu art. 30b ust. 1 tej ustawy, ustanawiającego 19% stawkę podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych m.in. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych nie stosuje się, jeżeli takie odpłatne zbycie oraz realizacja praw z niego wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W konkluzji należy więc stwierdzić, że zasada opodatkowania dochodu z kapitałów pieniężnych (do których zalicza się także pochodne instrumenty finansowe) 19% stawką podatku dochodowego doznaje ograniczenia w przypadku dochodu pochodzącego z obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi wykonywanego w ramach działalności gospodarczej, bowiem wówczas dochód ten w całości podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami właściwymi dla tej działalności. Skoro w wyniku działalności gospodarczej polegającej na wytworzeniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii powstaje równocześnie produkt dwojakiego rodzaju: w postaci samej energii oraz praw majątkowych - w formie świadectw pochodzenia, to zarówno sprzedaż energii, jak i związanych z nią praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, podlegać będzie jednolitemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym." Wnioskodawca zgadzając się całkowicie z argumentacją Sądów, podkreśla iż należało wnosić jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w art. 10 ust. 1 rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.

Zgodnie z definicją działalności gospodarczej, zawartą w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność - m.in. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oprócz elementu pozytywnego (prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły) ustawodawca wprowadził także element negatywny, tzn. że uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jeżeli zatem uzyskiwany przez osobę fizyczną przychód zaliczany jest w świetle regulacji wskazanych powyżej przepisów do odrębnego źródła przychodów, to nawet spełnienie pozytywnego elementu definicji określonej w art. 5a ust. 6 ww. ustawy nie powoduje, że przychód podatkowo będzie uznawany za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej w myśl art. 14 ust. 1 ustawy, są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast odrębnym źródłem przychodów, wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 9e ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504 z późn. zm.), potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane dalej "świadectwem pochodzenia".

Przy kwalifikacji do właściwego źródła przychodów z odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia należy mieć na uwadze treść art. 9e ust. 6 ww. ustawy, zgodnie z którym prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 i Nr 183, poz. 1537 i 1538).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). Przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii stanowią zatem przychody z kapitałów pieniężnych.

Na mocy art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 4 ww. ustawy przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wyniku działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii regulacji zawartej w tym przepisie należy zauważyć, iż przepis ten, jak wynika z jego literalnego brzmienia, ma zastosowanie do sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. W przypadku, gdy przedmiot działalności stanowi dystrybucja energii elektrycznej oraz wytwarzanie energii w odnawialnych źródłach energii, a nie obrót prawami majątkowymi, przepis ten nie ma zastosowania.

Wprawdzie przedmiotowe prawa majątkowe są nierozerwalnie związane z wytwarzaną z odnawialnych źródeł energią, jednakże brak jest podstaw do przyjęcia, iż produkcja energii jest jednocześnie "produkcją" świadectw pochodzenia i praw z nich wynikających.

Reasumując co do zasady, obrót prawami majątkowymi, czy instrumentami finansowymi, może być wykonywany w ramach działalności gospodarczej. Jednakże w sytuacji, gdy taki obrót nie jest przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności - stanowi odrębne źródło przychodów. Zatem sprzedaż świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (czyli sprzedaż pochodnych instrumentów finansowych) podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jak kapitały pieniężne.

Odnośnie cytowanych we wniosku wyroków, na które powołał się Wnioskodawca, organ podatkowy wyjaśnia, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu podatkowego do wydania interpretacji indywidualnej.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.