ITPB1/415-56a/14/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 21 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismami z dnia 12 marca 2014 r. i 16 kwietnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku wystawienia informacji rocznej PIT-8C z tytułu wypłaty żołnierzom rezerwy rekompensaty za utracone wynagrodzenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku wystawienia informacji rocznej PIT-8C z tytułu wypłaty żołnierzom rezerwy rekompensaty za utracone wynagrodzenia.Wniosek ten został uzupełniony pismami z dnia 12 marca 2014 r. i 16 kwietnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 461) żołnierzom rezerwy za okres odbytych ćwiczeń wojskowych, z wyjątkiem ćwiczeń trwających do 24 godzin, odbywanych w czasie lub dniu wolnym od pracy, przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy, wynagrodzenie ze stosunku służbowego lub utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, które mógłby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych (art. 119a ustawy). Wysokość świadczenia i szczegółowe zasady jego obliczania reguluje Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania i wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy odbywającym ćwiczenia wojskowe (Dz. U. z 2000 r. Nr 13, poz. 155).

Zgodnie z ustawą o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej świadczenia pieniężne wskazane w art. 119a ustawy, przyznaje i wypłaca wójt, burmistrz lub prezydent miasta na udokumentowany wniosek uprawnionego.

Prezydent Miasta udzielił Dyrektorowi Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie (Wnioskodawcy) upoważnienia do załatwiania w imieniu Prezydenta Miasta spraw, w tym do wydawania decyzji w zakresie zadań związanych z przyznawaniem świadczeń rekompensujących żołnierzom oraz członkom ich rodzin. W przedmiotowych sprawach wydawana jest decyzja administracyjna z upoważnienia Prezydenta Miasta rozstrzygająca o uprawnieniach żołnierza do świadczeń pieniężnych, o których mowa w art. 119a ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, oznaczone numerem 1.

Czy świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy, wynagrodzenie ze stosunku służbowego lub utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, wypłacone żołnierzowi rezerwy za okres odbytych ćwiczeń wojskowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i skutkuje obowiązkiem wystawienia przez Wnioskodawcę świadczeń rocznej informacji PIT-8C.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 listopada 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są świadczenia osób, które otrzymały świadczenia z tytułu odbywania lub pełnienia:

Świadczenie rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy, stosunku służbowego, albo utracony dochód z działalności gospodarczej, jest przyznawane żołnierzom rezerwy za okres odbytych ćwiczeń wojskowych. Żołnierzem rezerwy jest osoba, która złożyła przysięgę wojskową i została przeniesiona do rezerwy po zwolnieniu z czynnej służby wojskowej, w tym z zawodowej służby wojskowej lub ze służby kandydackiej, jeżeli w dalszym ciągu podlega obowiązkowi służby wojskowej (art. 99 ust. 1 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej).

Z powyższego wynika, że żołnierz rezerwy, odbywający ćwiczenia wojskowe nie jest żołnierzem zawodowym, zatem świadczenia rekompensujące utracone wynagrodzenie za okres ćwiczeń wojskowych są objęte zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek wystawienia informacji rocznej PIT-8C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 119a ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 461 z późn. zm.), żołnierzowi rezerwy, który odbył ćwiczenia wojskowe, z wyjątkiem ćwiczeń trwających do dwudziestu czterech godzin odbywanych w czasie lub dniu wolnym od pracy, przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, które mógłby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych.

Świadczenie pieniężne za każdy dzień ćwiczeń wojskowych stanowi kwota 1/30 miesięcznego wynagrodzenia lub dochodu, o których mowa w ust. 1, pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych, z zastrzeżeniem ust. 3 (ust. 2).

Kwota dziennego świadczenia pieniężnego nie może być wyższa od 1/30 dwuipółkrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, którego wysokość ogłasza Prezes Głównego Urzędu Statystycznego (ust. 3).

Zgodnie z ust. 4 ww. przepisu, świadczenie pieniężne nie przysługuje żołnierzowi rezerwy powołanemu na ćwiczenia wojskowe, jeżeli otrzymał od pracodawcy wynagrodzenie za okres odbywania ćwiczeń wojskowych.

Świadczenie pieniężne, o którym mowa powyżej, w myśl ust. 5, ustala i wypłaca wójt lub burmistrz (prezydent miasta) na udokumentowany wniosek uprawnionego żołnierza rezerwy, złożony nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zakończenia ćwiczeń wojskowych, z zastrzeżeniem ust. 6.

Świadczenie pieniężne wypłaca się w kwocie pomniejszonej o uposażenie, jakie żołnierz rezerwy otrzymał z tytułu odbytych ćwiczeń wojskowych (ust. 6).

Wydatki z tytułu wypłaty świadczeń pieniężnych pokrywane są z budżetu Ministerstwa Obrony Narodowej (ust. 7).

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 15 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia osób otrzymywane z tytułu odbywania lub pełnienia niezawodowej służby wojskowej lub jej form równorzędnych, z wyjątkiem okresowej służby wojskowej, nadterminowej zasadniczej służby wojskowej oraz służby przygotowawczej, przyznane na podstawie odrębnych przepisów.

Dokonując analizy przedmiotowego przepisu zauważyć należy, że w orzecznictwie, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Ustawa z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy niezawodowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1211 z późn. zm.), określa uposażenie i inne należności pieniężne żołnierzy niezawodowych odbywających zasadniczą służbę wojskową, przeszkolenie wojskowe lub ćwiczenia wojskowe oraz pełniących służbę przygotowawczą, okresową służbę wojskową lub służbę wojskową w razie ogłoszenia mobilizacji i w czasie wojny, a także pełniących służbę kandydacką.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. ustawy, żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy odbywającym ćwiczenia wojskowe przysługuje za każdy dzień trwania ćwiczeń uposażenie zasadnicze według stopnia wojskowego.

Żołnierzom, o których mowa w ust. 1, wyznaczonym na stanowiska służbowe przewidziane w etatach dla żołnierzy zawodowych jako stanowiska dowódcze, na które posiadają nadane przydziały kryzysowe, dowódca jednostki wojskowej przyznaje dodatek funkcyjny w wysokości do 15% uposażenia zasadniczego przysługującego żołnierzowi według stopnia wojskowego (ust. 2).

Żołnierzom rezerwy w myśl ust. 2a, mogą być przyznawane dodatki do uposażenia, uzasadnione szczególnymi właściwościami lub warunkami służby wojskowej, przewidziane dla żołnierzy odbywających zasadniczą służbę wojskową.

Stosownie do treści art. 30 ust. 1 ww. ustawy, żołnierzom odbywającym zasadniczą służbę wojskową lub przeszkolenie wojskowe przysługuje uposażenie zasadnicze według stopnia wojskowego.

Żołnierzom, o których mowa w ust. 1, mogą być przyznane do uposażenia dodatek funkcyjny i dodatki uzasadnione szczególnymi właściwościami lub warunkami służby wojskowe (ust. 2).

Zatem, zgodnie z ustawą o uposażeniu żołnierzy niezawodowych, żołnierzowi rezerwy z tytułu odbywania ćwiczeń wojskowych przysługuje wyłącznie uposażenie zasadnicze według stopnia wojskowego oraz dodatek funkcyjny i dodatki uzasadnione szczególnymi właściwościami lub warunkami służby wojskowej.

Wskazane we wniosku świadczenie pieniężne rekompensujące wynagrodzenie ze stosunku pracy, wynagrodzenie ze stosunku służbowego lub utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, które mógłby uzyskać żołnierz rezerwy w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych, nie zostało wymienione w ustawie o uposażeniu żołnierzy niezawodowych, jako uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące żołnierzowi rezerwy z tytułu odbywania lub pełnienia niezawodowej służby wojskowej. Jest to zatem wprawdzie świadczenie wypłacane żołnierzom rezerwy, jednakże wypłacane jest z innego tytułu niż odbywanie niezawodowej służby wojskowej, a tylko takie świadczenia korzystają z omówionego zwolnienia.

Ponadto, wypłacane żołnierzowi rezerwy świadczenie pieniężne rekompensujące wynagrodzenie ze stosunku pracy, wynagrodzenie ze stosunku służbowego lub utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, które mógłby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych - ma na celu zastąpienie żołnierzowi rezerwy wynagrodzenia ze stosunku pracy, wynagrodzenia ze stosunku służbowego lub utraconego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej za okres w którym nie może on świadczyć pracy w związku z odbywaniem ćwiczeń wojskowych.

Powyższe twierdzenie potwierdza treść przepisu art. 119 ust. 4 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym, powyższe świadczenie pieniężne nie przysługuje żołnierzowi rezerwy powołanemu na ćwiczenia wojskowe, jeżeli otrzymał od pracodawcy wynagrodzenie za okres odbywania ćwiczeń wojskowych.

Skoro wynagrodzenie, jakie otrzymałby żołnierz rezerwy od pracodawcy za okres odbywania ćwiczeń wojskowych nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, to tym samym przysporzenie, które zastępuje to wynagrodzenie nie może podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić przy tym należy, iż zwolnienia podatkowe (ulgi, preferencje) stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych, tak jak wskazano powyżej, należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

W związku z tym, świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy, wynagrodzenie ze stosunku służbowego lub utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, wypłacone żołnierzowi rezerwy za okres odbytych ćwiczeń wojskowych nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 15a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać również należy, że żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymienia wskazanych powyżej świadczeń jako zwolnionych od podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C dla osób, którym wypłacono powyższe świadczenia.

Stosownie bowiem do art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.