ITPB1/415-567h/10/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2010 r. (data wpływu 17 czerwca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2010 r. (data wpływu) oraz pismem z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu 30 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do spółki kapitałowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na:

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne ww. składników majątku polega na tym, że:

Zamierza Pani wykonać następujące posunięcia handlowe:

W związku z tym złożyła Pani wniosek o indywidualną interpretację prawa podatkowego, w którym zapytała o ewentualne skutki wniesienia tych aportów w podatku od towarów i usług, oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. W interpretacjach: z dnia 27 maja 2010 r. o sygnaturze ITPB1/415-207a/10/TK oraz ITPB1/415-207b/10/TK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że z tytułu wniesienia ww. aportów do SJ1 i SJ2 powstanie dla Strony przychód - na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako przychód z odpłatnego zbycia składników majątku składających się na przedmiot aportu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach z dnia 27 maja 2010 r. sygnatura ITPP2/443-167a/10/AP uznał, że składniki, które Pani chciałaby wnieść aportem do SJ1 stanowiły dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa oraz z dnia 27 maja 2010 r. sygnatura ITPP2/443-166b/10/AP uznał, że przedmiot aportu do SJ2 stanowiłby przedsiębiorstwo (gdyby nastąpiło to po uprzednim wniesieniu aportu do SJ2). Obecnie rozważa Pani także wniesienie aportu tylko do SJ2 (bez uprzedniego wniesienia aportu do SJ1). Ponadto oprócz wniesienia swojego przedsiębiorstwa do Spółki Jawnej, rozważa Pani także wariant wniesienia omawianych składników - razem lub oddzielnie - jako aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać zrealizowany m.in. poprzez wniesienie do tej spółki najpierw współwłasności budynku położonego przy ul. G wraz z wyposażeniem tego budynku, a następnie współwłasności budynku położonego przy ul. C. (wraz z wyposażeniem tego budynku) oraz pracowni RTG (wraz z znajdującym się tam wyposażeniem tej pracowni). Ponadto wskazała Pani, w przypadku wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ww. składników przeniesione zostaną także na tę spółkę (tym aportem) należności i zobowiązania związane z przedmiotem aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 4).

Czy w sytuacji wniesienia przez Panią przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czynność taka będzie zwolniona z podatku dochodowego.

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością najpierw współwłasności budynku położonego przy ul. G wraz z wyposażeniem tego budynku, a następnie współwłasności budynku położonego przy ul. C. (wraz z wyposażeniem tego budynku) oraz pracowni RTG (wraz z znajdującym się tam wyposażeniem tej pracowni), w pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnymi pismami.

Pani zdaniem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tak więc generalnie wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej skutkuje dla osoby wnoszącej wkład niepieniężny powstaniem przychodu podatkowego w wysokości objętych za ten wkład udziałów/akcji.

Mimo wskazanej powyżej regulacji, w Pani opinii, w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością taka czynność będzie i tak zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych. Pani, zdaniem, ma tutaj zastosowanie przepis szczególny, a konkretnie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Skoro przedmiotem wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to taka czynność będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uważa Pani, że przedmioty aportu mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, dlatego składniki te stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Uważa Pani, iż przedmioty aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 55¹ Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klientów, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), pojęcie "zorganizowana część przedsiębiorstwa" oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, zamierza Pani wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aporty w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa, tj. współwłasności budynku położonego przy ul. G. wraz z wyposażeniem tego budynku, a następnie współwłasności budynku położonego przy ul. C. (wraz z wyposażeniem tego budynku), oraz pracowni RTG (wraz z znajdującym się tam wyposażeniem tej pracowni), a w zamian objąć udziały w tej spółce. Jak wynika z wniosku wniesiony w formie aportu zespół składników majątkowych jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie i pozwala na samodzielne prowadzenie działalności, zatem może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez składniki majątkowe przesłanek zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bądź uznania ich za przedsiębiorstwo.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest przepis prawa.

Jeżeli zatem składniki przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadają w istocie cechy wymienione w art. 5a pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to mieścić się będą w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej tym przepisem.

Jednakże mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy - fakt, iż wniesienie przez Panią aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci współwłasności budynku położonego przy ul. G. wraz z wyposażeniem tego budynku, należy stwierdzić, iż wnoszony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zespół pozostałych składników majątku, tj. współwłasności budynku położonego przy ul. C. (wraz z wyposażeniem tego budynku), oraz pracowni RTG (wraz z znajdującym się tam wyposażeniem tej pracowni) może spełniać przesłanki do uznania go za przedsiębiorstwo, o którym mowa w powołanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Definicję przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawierają zanalizowane powyżej art. 5a pkt 3 oraz art. 5a pkt 4 ww. ustawy. Jeżeli zatem - jak już wcześniej wskazano - przedmiotem aportu będzie w istocie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy lub przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nominalna wartość udziałów objętych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aporty w takich postaciach korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

Tym niemniej Pani stanowisko należało uznać na nieprawidłowe, bowiem przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego wskazała Pani, że zarówno aport współwłasności budynku położonego przy ul. G. wraz z wyposażeniem tego budynku, a następnie współwłasności budynku położonego przy ul. C. (wraz z wyposażeniem tego budynku) oraz pracowni RTG (wraz z znajdującym się tam wyposażeniem tej pracowni) będzie spełniał przesłanki zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast jak wykazano powyżej aport współwłasności budynku położonego przy ul. C. (wraz z wyposażeniem tego budynku) oraz pracowni RTG (wraz z znajdującym się tam wyposażeniem tej pracowni) będzie w istocie stanowił wniesienie przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy czym jak wskazano powyżej nominalna wartość udziałów objętych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zarówno w postaci przedsiębiorstwa jak i zorganizowanej części przedsiębiorstwa korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.