ITPB1/415-567c/10/TK
Pismo z dnia 4 października 2010 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy ITPB1/415-567c/10/TK
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2010 r. (data wpływu 17 czerwca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2010 r. (data wpływu) oraz pismem z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu 30 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 17 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na:
zawodowym wynajmowaniu lokali, znajdujących się w dwóch budynkach położonych w T.:
budynku przy ul. C. Budynek ten jest współwłasnością Pani (jako środek trwały) i innego podmiotu. Zarówno Pani, jak i drugi podmiot obciążają najemców omawianego budynku, wystawiając na tę okoliczność faktury VAT, z należnym podatkiem VAT. Współwłasność budynku nabyła Pani bez podatku VAT, jako współwłasność towaru używanego w rozumieniu przepisów o VAT (czyli jako towar zwolniony z podatku VAT).
budynku przy ul. G. Budynek ten jest współwłasnością Pani (jako środek trwały) i innego podmiotu gospodarczego. Zarówno Pani, jak i firma obciążają najemców omawianego budynku, wystawiając na tę okoliczność faktury VAT (każdy na tę samą kwotę) z należnym podatkiem VAT. Budynek ten został pobudowany i odliczano przy tej budowie podatek naliczony.
wykonywaniu usług medycznych - jako Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Pracownia RTG. Usługi te są wykonywane w W. Usługi te są zwolnione z podatku VAT, jako usługi medyczne.
Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne ww. składników majątku polega na tym, że:
Jest oddzielna lokalizacja miejsc położenia tych składników majątkowych w stosunku do reszty składników Pani przedsiębiorstwa.
Jest oddzielna numeracja wystawianych faktur w 3 miejscach prowadzenia działalności gospodarczej przez Panią.
Każde z tych 3 miejsc ma swoją podatkową oddzielną księgę przychodów i rozchodów (są tam księgowane przychody i koszty związane z danym miejscem). Prowadzi Pani podatkową księgę przychodów i rozchodów jako swoją ewidencję podatkową dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych.
W każdym z tych 3 miejsc jest oddzielna ewidencja znajdujących się tam środków trwałych.
W każdym z tych 3 miejsc jest oddzielna ewidencja znajdującego się tam wyposażenia.
W każdym z tych 3 miejsc jest prowadzona oddzielna ewidencja sprzedaży VAT, oraz oddzielne ewidencje zakupu (w przypadku pracowni RTG tę funkcję pełni podatkowa księga przychodów i rozchodów, bo tam nie jest odliczany podatek naliczony).
Na fakturach wystawianych przez pracownię RTG oprócz nazwy Pani przedsiębiorstwa jest podawany dopisek RTG oraz adres pracowni, natomiast na fakturach wystawianych z tytułu najmu przy ul. C. jest oprócz nazwy Pani przedsiębiorstwa dopisek wynajem, a na fakturach wystawianych z tytułu najmu przy ul. G. jest odrębna numeracja wystawianych faktur.
Wszystkie trzy miejsca mają oddzielne segregatory kosztów i przychodów.
Za zarządzanie nieruchomościami przy ul. G. i C. płaci Pani odrębnie, administratorom tych budynków (ponieważ obiekt w W. nie jest Pani własnością, nie ma miejsca opłata za administrację, ale opłata za najem lokalu).
Wszystkie te miejsca służą realizacji określonych działań, dla których istnieją.
Zamierza Pani wykonać następujące posunięcia handlowe:
Wnieść aportem do istniejącej Spółki Jawnej (dalej SJ1) współwłasność budynku położonego przy ul. C. (wraz z wyposażeniem tego budynku) oraz pracownię RTG (wraz z znajdującym się wyposażeniem tej pracowni). Wniesienie przez Panią wymienionych składników do SJ1 wiązać się będzie z sukcesją generalną praw i obowiązków (strony umów zawartych z Panią - dotyczących ww. składników majątku - staną się automatycznie stronami umów z SJ1, do której będą wniesione te składniki przez Panią). Ponadto na SJ1 przejdą wszystkie umowy zawarte przez Panią z dostawcami mediów, itd. Tak więc SJ1 przejmie wszystkie prawa i obowiązki, które miała Pani w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, we wskazanym zakresie. Składniki wniesione przez Panią do SJ1 służyć będą zarówno wykonywanym przez tę spółkę czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, w zakresie dotyczącym #189; wniesionego budynku, jak i czynnościom zwolnionym z podatku VAT, w zakresie dotyczącym pracowni RTG.
Zamierza Pani wnieść do kolejnej Spółki Jawnej (dalej SJ2) pozostałą na stanie jej firmy współwłasność budynku położonego przy ul. G., wraz z wyposażeniem tego budynku. Wniesienie przez Panią wymienionego składnika majątku do SJ2 wiązać się będzie z sukcesją generalną praw i obowiązków (strony umów zawartych z Panią - dotyczących ww. składnika majątku - staną się automatycznie stronami umów z SJ2, do której będzie wniesiona współwłasność wymienionego budynku). Ponadto na SJ2 przejdą wszystkie umowy zawarte przez Panią z dostawcami mediów, itd. Tak więc SJ2 przejmie wszystkie prawa i obowiązki, które miała Strona w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, we wskazanym zakresie. Składnik majątku wniesiony przez Panią do SJ2 służyć będzie tylko i wyłącznie wykonywanym przez tę spółkę czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.
W związku z tym złożyła Pani wniosek o indywidualną interpretację prawa podatkowego, w którym zapytała o ewentualne skutki wniesienia tych aportów w podatku od towarów i usług, oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. W interpretacjach: z dnia 27 maja 2010 r. o sygnaturze ITPB1/415-207a/10/TK oraz ITPB1/415-207b/10/TK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że z tytułu wniesienia ww. aportów do SJ1 i SJ2 powstanie dla Strony przychód - na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako przychód z odpłatnego zbycia składników majątku składających się na przedmiot aportu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach z dnia 27 maja 2010 r. sygnatura ITPP2/443-167a/10/AP uznał, że składniki, które Pani chciałaby wnieść aportem do SJ1 stanowiły dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa oraz z dnia 27 maja 2010 r. sygnatura ITPP2/443-166b/10/AP uznał, że przedmiot aportu do SJ2 stanowiłby przedsiębiorstwo (gdyby nastąpiło to po uprzednim wniesieniu aportu do SJ2). Obecnie rozważa Pani także wniesienie aportu tylko do SJ2 (bez uprzedniego wniesienia aportu do SJ1). Ponadto oprócz wniesienia swojego przedsiębiorstwa do Spółki Jawnej, rozważa Pani także wariant wniesienia omawianych składników - razem lub oddzielnie - jako aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3).
Czy wykazując jako swój koszt podatkowy amortyzację tych składników majątku, ale już jako składników majątku Spółki Jawnej (SJ2), w części tego kosztu przypadającej na Panią wyliczonej według wskaźnika procentowego Pani udziału w zyskach Spółki Jawnej, będzie Pani wykazywać jako wartość tego kosztu, amortyzację wyliczoną od wartości tych składników majątku wykazanych w umowie Spółki Jawnej, czy też od innej wartości początkowej.
Pani zdaniem, w związku z byciem przez Panią wspólnikiem Spółki Jawnej (SJ2), do której wniesie Pani zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będzie Pani mogła zaliczać do swoich kosztów uzyskania przychodów, jako część amortyzacji składników majątku wchodzących w skład wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do Spółki, amortyzację tych składników w części przypadającej na Panią według wskaźnika jej prawa do udziału w zyskach Spółki Jawnej - amortyzację wyliczoną od wartości tych składników majątku wykazanych w umowie Spółki Jawnej (jej zmianie). Innymi słowy, będzie Pani zaliczać do kosztów uzyskania przychodów - według procentu jej udziału w zyskach tej Spółki Jawnej-amortyzację tych składników majątku naliczoną od ich wartości określonej w umowie Spółki Jawnej. W Pani ocenie taki wniosek jest logiczną konsekwencją następujących argumentów:
Taki mechanizm alokacji kosztów (amortyzacja jest rodzajem kosztów) dla wspólników spółek osobowych wynika wprost z art. 8 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Skoro wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Jawnej (SJ2) przez Panią będzie odpłatnym zbyciem składników majątku składających się na tą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to na zasadzie lustrzanego odbicia, Spółka Jawna te składniki odpłatnie nabędzie. Będzie więc amortyzować składniki przedsiębiorstwa od ich ceny nabycia.
Skoro będziemy mieli do czynienia z odpłatnym nabyciem przez Spółkę Jawną składników Pani przedsiębiorstwa, to będzie miał wprost zastosowanie w niniejszej sprawie art. 22 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mówiący o cenie nabycia środków trwałych.
Wniosek taki jest też logiczną konsekwencją zaliczenia przez Panią do kosztów uzyskania przychodów wartości środków trwałych w ich części niezamortyzowanej, w związku z wystąpieniem przychodu z odpłatnego tych środków trwałych. Skoro nastąpi ostateczne rozliczenie tych składników majątku w Pani firmie, to siłą rzeczy majątek winien zostać amortyzowany przez Spółkę Jawną od ich nowej wartości ustalonej w umowie Spółki Jawnej (ich cenie nabycia przez spółkę jawną - będącej odpowiednikiem ceny zbycia z Pani punktu widzenia). Uważa Pani, iż będzie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów - wskaźnikiem procentowym udziału w zyskach Spółki Jawnej - amortyzację tych składników majątku wyliczoną od ich wartości określonej w umowie Spółki Jawnej. Nie ma żadnych innych możliwości, w Pani ocenie, prawnych i logicznych, aby wysnuć inne wnioski w tym przedmiocie.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.
Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Jak stanowi art. 22 ust. 8 powołanej wyżej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.
Stosownie do art. 22f ust. 1 tej ustawy podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 5a pkt 4 ww. ustawy, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:
istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.
Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).
Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
W świetle przedstawionego przez Panią zdarzenia przyszłego oraz powołanego przepisu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, iż opisany we wniosku zespół składników majątkowych mieści się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez składniki majątkowe przesłanek zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zgodnie z art. 22g ust. 2 ww. ustawy wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.
Użyte ww. przepisie, pojęcie składników majątkowych zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.
Natomiast stosownie do art. 22g ust. 14a ww. ustawy, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 14. Zgodnie z art. 22g ust. 14 ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:
suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.
Powyższe przepisy oznaczają, iż spółka jawna po otrzymaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu rzeczowego, będzie zobowiązana ustalić wartość początkową otrzymanych składników majątku zorganizowanej przedsiębiorstwa, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, według ich wartości początkowej określonej w ewidencji wnoszącego aport. Natomiast art. 22h ust. 3a, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakłada na spółkę jawną, w stosunku do składników majątku wymienionych w zdaniu poprzednim, obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez wnoszącego aport oraz obowiązek kontynuowania przyjętej metody amortyzacji.
Reasumując, w odniesieniu do środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Panią w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wchodzących w skład wniesionej do spółki jawnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zastosowanie znajdą cytowane powyżej przepisy art. 22g ust. 14a oraz art. 22h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość początkową przejętych środków trwałych należy więc ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji prowadzonej w Panią działalności gospodarczej przy uwzględnieniu dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuacji wcześniej przyjętej metody amortyzacji. Wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku brak jest ustawowych podstaw dla innego sposobu ustalenia wartości początkowej składników przedsiębiorstwa wniesionego aportem do spółki jawnej.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.