ITPB1/415-567b/10/TK
Pismo z dnia 4 października 2010 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy ITPB1/415-567b/10/TK
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2010 r. (data wpływu 17 czerwca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2010 r. (data wpływu) oraz pismem z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu 30 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 17 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na:
zawodowym wynajmowaniu lokali, znajdujących się w dwóch budynkach położonych w T.:
budynku przy ul. C. Budynek ten jest współwłasnością Pani (jako środek trwały) i innego podmiotu. Zarówno Pani, jak i drugi podmiot obciążają najemców omawianego budynku, wystawiając na tę okoliczność faktury VAT, z należnym podatkiem VAT. Współwłasność budynku nabyła Pani bez podatku VAT, jako współwłasność towaru używanego w rozumieniu przepisów o VAT (czyli jako towar zwolniony z podatku VAT).
budynku przy ul. G. Budynek ten jest współwłasnością Pani (jako środek trwały) i innego podmiotu gospodarczego. Zarówno Pani, jak i firma obciążają najemców omawianego budynku, wystawiając na tę okoliczność faktury VAT (każdy na tę samą kwotę) z należnym podatkiem VAT. Budynek ten został pobudowany i odliczano przy tej budowie podatek naliczony.
wykonywaniu usług medycznych - jako Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Pracownia RTG. Usługi te są wykonywane w W. Usługi te są zwolnione z podatku VAT, jako usługi medyczne.
Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne ww. składników majątku polega na tym, że:
Jest oddzielna lokalizacja miejsc położenia tych składników majątkowych w stosunku do reszty składników Pani przedsiębiorstwa.
Jest oddzielna numeracja wystawianych faktur w 3 miejscach prowadzenia działalności gospodarczej przez Panią.
Każde z tych 3 miejsc ma swoją podatkową oddzielną księgę przychodów i rozchodów (są tam księgowane przychody i koszty związane z danym miejscem). Prowadzi Pani podatkową księgę przychodów i rozchodów jako swoją ewidencję podatkową dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych.
W każdym z tych 3 miejsc jest oddzielna ewidencja znajdujących się tam środków trwałych.
W każdym z tych 3 miejsc jest oddzielna ewidencja znajdującego się tam wyposażenia.
W każdym z tych 3 miejsc jest prowadzona oddzielna ewidencja sprzedaży VAT, oraz oddzielne ewidencje zakupu (w przypadku pracowni RTG tę funkcję pełni podatkowa księga przychodów i rozchodów, bo tam nie jest odliczany podatek naliczony).
Na fakturach wystawianych przez pracownię RTG oprócz nazwy Pani przedsiębiorstwa jest podawany dopisek RTG oraz adres pracowni, natomiast na fakturach wystawianych z tytułu najmu przy ul. C. jest oprócz nazwy Pani przedsiębiorstwa dopisek wynajem, a na fakturach wystawianych z tytułu najmu przy ul. G. jest odrębna numeracja wystawianych faktur.
Wszystkie trzy miejsca mają oddzielne segregatory kosztów i przychodów.
Za zarządzanie nieruchomościami przy ul. G. i C. płaci Pani odrębnie, administratorom tych budynków (ponieważ obiekt w W. nie jest Pani własnością, nie ma miejsca opłata za administrację, ale opłata za najem lokalu).
Wszystkie te miejsca służą realizacji określonych działań, dla których istnieją.
Zamierza Pani wykonać następujące posunięcia handlowe:
Wnieść aportem do istniejącej Spółki Jawnej (dalej SJ1) współwłasność budynku położonego przy ul. C. (wraz z wyposażeniem tego budynku) oraz pracownię RTG (wraz z znajdującym się wyposażeniem tej pracowni). Wniesienie przez Panią wymienionych składników do SJ1 wiązać się będzie z sukcesją generalną praw i obowiązków (strony umów zawartych z Panią - dotyczących ww. składników majątku - staną się automatycznie stronami umów z SJ1, do której będą wniesione te składniki przez Panią). Ponadto na SJ1 przejdą wszystkie umowy zawarte przez Panią z dostawcami mediów, itd. Tak więc SJ1 przejmie wszystkie prawa i obowiązki, które miała Pani w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, we wskazanym zakresie. Składniki wniesione przez Panią do SJ1 służyć będą zarówno wykonywanym przez tę spółkę czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, w zakresie dotyczącym #189; wniesionego budynku, jak i czynnościom zwolnionym z podatku VAT, w zakresie dotyczącym pracowni RTG.
Zamierza Pani wnieść do kolejnej Spółki Jawnej (dalej SJ2) pozostałą na stanie jej firmy współwłasność budynku położonego przy ul. G., wraz z wyposażeniem tego budynku. Wniesienie przez Panią wymienionego składnika majątku do SJ2 wiązać się będzie z sukcesją generalną praw i obowiązków (strony umów zawartych z Panią - dotyczących ww. składnika majątku - staną się automatycznie stronami umów z SJ2, do której będzie wniesiona współwłasność wymienionego budynku). Ponadto na SJ2 przejdą wszystkie umowy zawarte przez Panią z dostawcami mediów, itd. Tak więc SJ2 przejmie wszystkie prawa i obowiązki, które miała Strona w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, we wskazanym zakresie. Składnik majątku wniesiony przez Panią do SJ2 służyć będzie tylko i wyłącznie wykonywanym przez tę spółkę czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.
W związku z tym złożyła Pani wniosek o indywidualną interpretację prawa podatkowego, w którym zapytała o ewentualne skutki wniesienia tych aportów w podatku od towarów i usług, oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. W interpretacjach: z dnia 27 maja 2010 r. o sygnaturze ITPB1/415-207a/10/TK oraz ITPB1/415-207b/10/TK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że z tytułu wniesienia ww. aportów do SJ1 i SJ2 powstanie dla Strony przychód - na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako przychód z odpłatnego zbycia składników majątku składających się na przedmiot aportu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach z dnia 27 maja 2010 r. sygnatura ITPP2/443-167a/10/AP uznał, że składniki, które Pani chciałaby wnieść aportem do SJ1 stanowiły dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa oraz z dnia 27 maja 2010 r. sygnatura ITPP2/443-166b/10/AP uznał, że przedmiot aportu do SJ2 stanowiłby przedsiębiorstwo (gdyby nastąpiło to po uprzednim wniesieniu aportu do SJ2). Obecnie rozważa Pani także wniesienie aportu tylko do SJ2 (bez uprzedniego wniesienia aportu do SJ1). Ponadto oprócz wniesienia swojego przedsiębiorstwa do Spółki Jawnej, rozważa Pani także wariant wniesienia omawianych składników - razem lub oddzielnie - jako aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).
Czy w związku z uzyskaniem przez Panią przychodu ze zbycia składników majątku swojego przedsiębiorstwa, na rzecz Spółki Jawnej - SJ2 - będzie Pani mogła zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną część wartości tych składników majątku, w części 1/2 ich całkowitej wartości, biorąc pod uwagę okoliczność, że będzie tylko aport do SJ2 (bez uprzedniego aportu do SJ1), a i tak winna Pani rozpoznać przychód podatkowy.
Pani zdaniem w związku z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku jej przedsiębiorstwa na rzecz Spółki Jawnej (SJ2), będzie Pani mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość wytworzenia tych środków trwałych - czyli ich wartość początkową (oczywiście w 1/2 bo to środki trwałe na zasadzie współwłasności), pomniejszoną o już naliczoną amortyzację. Wniosek taki, Pani zdaniem, wynika wprost z treści art. 22 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie, z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. Przy wytwarzaniu omawianych składników majątku nie mogła Pani zaliczyć wydatków z tym związanych do swoich kosztów uzyskania przychodów, bo to było wytwarzanie środka trwałego i zacytowany przepis, w swojej pierwszej części, zabrania zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ z tytułu wniesienia tych składników aportem do Spółki Jawnej wystąpi dla Pani przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku (środków trwałych), to będzie Pani mogła zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów, w dacie powstania tego przychodu, niezamortyzowaną wartości tych środków trwałych. Jest to o tyle logiczne, ponieważ nie może być przychodu podatkowego bez kosztu podatkowego.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:
środkami trwałymi,
składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł,
wartościami niematerialnymi i prawnymi
* ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.
Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
maszyny, urządzenia i środki transportu,
inne przedmioty
* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Zgodnie z brzmieniem art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.
Natomiast z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:
nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.
Stosownie do treści art. 24 ust. 2 zd. 2 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Wartość początkową środka trwałego ustala się według zasad określonych w art. 22g ww. ustawy.
Przepis art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.
Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej (prawa użytkowania wieczystego gruntu) dochodem będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia budynku oraz ruchomości, dochodem z odpłatnego zbycia będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych.
Przy czym zwrócić uwagę należy, iż formułując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jako jego podstawę prawną wskazała Pani art. 22 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc jednak pod uwagę treść i dalsze wywody organ przyjął, iż chodzi o regulacje, które zawiera art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.