ITPB1/415-561/07/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2007 r. (data wpływu 20 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy w Norwegii - jest prawidłowe.

W dniu 20 listopada 2007 r. (data wpływu) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w stosunku do pracowników wykonujących pracę w Norwegii.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy, który jest podmiotem zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym od 2003 r., jest między innymi budownictwo ogólne i inżynieria lądowa, wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów mostowych, produkcja i naprawa statków, platform i konstrukcji pływających oraz usługi konserwacyjno-malarskie.

Na podstawie umowy zawartej ze zleceniodawcą norweskim, Spółka wysyła do Norwegii swoich pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Pracownicy mają adres zamieszkania w Polsce i posiadają w kraju swój ośrodek interesów życiowych.

Czas pracy (w tym liczba dni pracy) przed wyjazdem do Norwegii nie jest możliwy do określenia ze względu na różnorodność prac wykonanych na rzecz zleceniodawcy norweskiego.

Wnioskodawca - płatnik - nie posiada w Norwegii siedziby, ani zakładu, ani też stałej placówki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatek dochodowy od osób fizycznych obliczany i pobierany przez Spółkę jako zakład pracy od osób uzyskujących przychody ze stosunku służbowego powinien być opłacany w Polsce, jeżeli przez wiele dni pracownicy wykonują pracę w Norwegii, a w pozostałe w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy - podatek dochodowy od osób fizycznych obliczany i pobierany od osób zatrudnionych w spółce na podstawie umowy o pracę (praca ta wykonywana jest w Polsce i w Norwegii) powinien być opłacany:

* w Polsce, jeżeli zatrudnieni przebywają w Norwegii nie dłużej niż 183 dni podczas roku,

* w Norwegii, jeżeli przebywają tam dłużej niż 183 dni,

Jeżeli nie można określić na wstępie liczby dni zatrudnienia w Norwegii, to do momentu przekroczenia 183 dni, podatek ten powinien być opłacany w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl z art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę która:

Stosownie do art. 4a ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. - art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy z dnia 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 z późn. zm.) z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia art. 15 ust. 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Norwegii.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Norwegii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Należy zaznaczyć, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt a umowy odnoszący się do okresu 183 dni podczas roku finansowego należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. W punkcie 5 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza się, iż przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą "dni fizycznej obecności". Wobec tego, przy obliczaniu okresu 183 dni, każdy pełny dzień spędzony poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny nie powinien być brany pod uwagę. Natomiast każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez pracownika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę mającego w 2007 r. miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w Norwegii zakładu lub stałej placówki, dochód pracowników podlega opodatkowaniu w Norwegii tylko w sytuacji, gdy pobyt pracowników przekraczał łącznie 183 dni w okresie roku finansowego. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 ww. umowy po upływie okresu 183 dni - w roku finansowym - wykonywania pracy na terytorium Norwegii, wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu zarówno w Norwegii jak i w Polsce, przy czym w Norwegii opodatkowaniu podlega dochód z tytułu pracy tam wykonywanej, według przepisów norweskiego prawa podatkowego. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Uniknięcie podwójnego opodatkowania nastąpi natomiast w złożonym przez pracownika - po zakończeniu roku podatkowego - zeznaniu podatkowym, przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, określonej w art. 24 ust. 1 umowy oraz w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z brzmieniem art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast, w myśl art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż w momencie kierowania pracowników do pracy w Norwegii nie jest znany okres, jaki pracownicy będą przebywać i wykonywać pracę poza granicami kraju. Wobec powyższego na pracodawcy - jako płatniku - ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce za okres od początku roku do chwili przekroczenia 183 dni pobytu pracowników w Norwegii.

Reasumując, w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym i obowiązującym stanie prawnym, uzyskany przez pracowników dochód należy opodatkować:

* w Polsce, jeżeli zatrudnieni pracownicy przebywają w Norwegii nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego,

* w Norwegii, jeżeli zatrudnieni pracownicy przebywają w Norwegii dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego, licząc od pierwszego dnia pobytu pracownika na terytorium Norwegii.

Jeżeli - na wstępie - nie można określić liczby dni pobytu i zatrudnienia pracowników w Norwegii, to do momentu przekroczenia 183 dni, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych powinny być pobierane w Polsce.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.