ITPB1/415-560/10/PSZ

Pisma urzędowe
Status:  Nieoceniane

Pismo z dnia 15 września 2010 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy ITPB1/415-560/10/PSZ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2010 r. (data wpływu 15 czerwca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2010 r. (data wpływu 3 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z budową nieruchomości na cele działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z budową nieruchomości na cele działalności gospodarczej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 sierpnia 2010 r. (data wpływu 3 września 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami nabiałowymi oraz usług hotelarskich. Działalność opodatkowana jest na zasadach ogólnych. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje Pan za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z bankiem zawarto umowę pożyczki dla klientów instytucjonalnych. Pożyczka przeznaczona została na budowę i wykończenie budynku mieszkalnego z pokojami gościnnymi (pensjonat), z zamiarem wykorzystywania go w działalności gospodarczej. Po zakończeniu części budowy, budynek został wprowadzony do działalności gospodarczej i jest w niej wykorzystywany. Pierwszy etap budowy został przyjęty przez nadzór budowlany jako zdatny do użytkowania. Część ta jest niezależna od pozostałej części budynku i może funkcjonować niezależnie. Wartość początkowa tego budynku ustalona została na podstawie zebranych faktur. Faktury były imienne - zostały wystawione na osobę fizyczną, właściciela firmy.

Odsetki od pożyczki były spłacane częściowo już przed wprowadzeniem budynku do ewidencji działalności. Po oddaniu budynku do użytkowania odsetki są nadal spłacane.

Dotychczas odsetki nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy odsetki od zaciągniętego kredytu mogą być kosztem uzyskania przychodów w tej działalności gospodarczej.

W jaki sposób udokumentować wydatki związane z budową budynku, które były ponoszone z otrzymanego kredytu.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od kredytu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Wydatki związane z budową należy udokumentować fakturami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2.

maszyny, urządzenia i środki transportu,

3.

inne przedmioty

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc, aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi:

* stanowić własność lub współwłasność podatnika,

* być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,

* być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub oddany do używania na podstawie określonych umów.

Zatem, w myśl cytowanego art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środek trwały podlega amortyzacji, w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia te kryteria, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie "zdatny do użytku" należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zawarł Pan z bankiem umowę pożyczki. Pożyczka przeznaczona została na budowę i wykończenie budynku mieszkalnego z pokojami gościnnymi (pensjonat), z zamiarem wykorzystywania go w działalności gospodarczej. Po zakończeniu części budowy, budynek został wprowadzony do działalności gospodarczej i jest w niej wykorzystywany. Pierwszy etap budowy został przyjęty przez nadzór budowlany jako zdatny do użytkowania. Część ta jest niezależna od pozostałej części budynku i może funkcjonować niezależnie.

Mając na uwadze przytoczone przepisy należy jednak stwierdzić, że budynek w budowie, którego część została oddana do użytkowania, nie stanowi środka trwałego, gdyż nie spełnia warunku kompletności. Wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych powinno nastąpić dopiero w momencie spełnienia przez budynek, a nie jego część przesłanek wynikających z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż odsetki naliczone do czasu przekazania do używania wybudowanego budynku mieszkalnego z pokojami gościnnymi (pensjonat), jako środka trwałego - przeznaczonego na cele prowadzonej działalności gospodarczej - nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Odsetki takie zwiększają wartość początkową środka trwałego. Zgodnie bowiem z treścią art. 22g ust. 4 powołanej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Natomiast sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych i zapłaconych po dniu przekazania do używania wybudowanego budynku mieszkalnego z pokojami gościnnymi (pensjonatu) - przeznaczonego na cele prowadzonej działalności gospodarczej - wynika z brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario - odsetki naliczone i zapłacone będą stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z rozliczeniem wydatków związanych z budową budynku (pensjonatu) ponoszonych z otrzymanego kredytu wskazać należy, iż w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a.

nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b.

nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c.

ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Koszty wybudowania pensjonatu, jako koszty wytworzenia środka trwałego, nie mogą więc być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiadając na pytanie dotyczące dokumentowania wydatków z tytułu wybudowania pensjonatu, wskazać należy, iż sposób prowadzenia księgi oraz dokumentowanie znajdujących się w niej zapisów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe (§ 12 ust. 3 ww. rozporządzenia), którymi są:

1.

faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub

2.

inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

a.

wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,

b.

datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,

c.

przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,

d.

podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych - oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Jak wynika z powyższego, dowodami księgowymi, będącymi podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być w myśl § 12 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia tzw. inne dowody, wymienione w § 13 i § 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej wskazanie stron, datę, przedmiot operacji i jej wartość oraz podpisy osób uprawnionych do prawidłowego dokumentowania operacji gospodarczych.

Co do zasady, wydatki związane z budową winny więc być udokumentowane fakturami. Podkreślenia wymaga jednak, że wydatki, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (takie jak wydatki na wytworzenie środka trwałego i odsetki zwiększające koszty inwestycji) nie podlegają ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Reasumując, mając na względzie przedstawione we wniosku informacje oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę budynku pensjonatowego - przeznaczonego na cele prowadzonej działalności gospodarczej - naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (tekst jedn.: do zakończenia budowy budynku jako całości) będą zwiększały wartość początkową tego środka trwałego. Odsetki naliczone i zapłacone po tym dniu będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast nakłady związane z wytworzeniem (budową) środka trwałego - ponoszone z otrzymanego kredytu - należy uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Końcowo wskazać należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy informuje, iż działając w imieniu Ministra Finansów, wydając interpretacje indywidualną, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, ocenia stanowisko podatnika wyrażone we wniosku, a nie prowadzi postępowania dowodowego w ramach którego analizowane byłyby załączone dokumenty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl