ITPB1/415-559b/11/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2011 r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej przeprowadzonego bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej przeprowadzonego bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zamierza Pan nabyć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej Spółka). Akcje mogą zostać nabyte w drodze:

W przyszłości nie wyklucza Pan umorzenia akcji w Spółce. Umorzenie może być przeprowadzone bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych. W świetle tych przepisów, za zgodą wspólnika umorzenie akcji może nastąpić bez wynagrodzenia.

Po przeprowadzeniu umorzenia, większościowym akcjonariuszem Spółki pozostanie Fundusz Inwestycyjny (który wniesie do Spółki wkład pieniężny), w którym certyfikaty inwestycyjne obejmie osoba prawna, w kapitale której posiadać będzie Pan udziały w sposób bezpośredni lub pośredni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy umorzenie akcji w Spółce bez wynagrodzenia, spowoduje po Pana stronie powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie akcji w Spółce bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazuje, że przychód z tytułu zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby faktycznie nie zostały otrzymane przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). Zgodnie z przepisami tej ustawy - art. 3 pkt 1 lit. a) - akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Nie ma przy tym znaczenia, czy akcje dotyczą spółki akcyjnej, czy też spółki komandytowo-akcyjnej.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku należny przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy jednak nie powstanie. W przypadku umorzenia akcji bez wynagrodzenia nie mamy bowiem do czynienia z "przychodem należnym", jak również z "odpłatnym zbyciem" akcji. Skoro więc nie można dokonywać oceny skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia akcji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, nie jest możliwe również szacowanie potencjalnego dochodu podatnika przez organy podatkowe na podstawie art. 19 ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2011 r., nr ILPB1/415-159/11-4/AGr: "Wskazać należy jednak, iż dyspozycja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym objęte jest jednak wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenie nie będzie objęte dyspozycją tego przepisu. Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 19 lub art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Dodatkowo należy wskazać, iż brak możliwości zastosowania art. 19 ustawy o PIT wynika również z faktu, iż przepis ten, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje. W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. znak LK-399/LM/BG/2003 Minister Finansów wyraził pogląd zgodnie z którym "W przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego".

Na poparcie własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje interpretacje indywidualne:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2010 r. nr IBPBII/2/423-20/10/AK, gdzie wskazano, że: "W omawianej sytuacji powołany powyżej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również nie znajdzie zastosowania. Przepis ten odwołuje się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia udziałów w celu ich umorzenia przepisy Kodeksu spółek handlowych nie posługują się terminem "cena", ale terminem "wynagrodzenie". W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje "wynagrodzenie", a termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z "ceną". Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym do umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie znajdą zastosowania przepisy art. 9a, 11 i 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe"

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 18 czerwca 2010 r., nr IBPBII/2/415-390/10/HS, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym art. 19 ustawy o PIT, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje. W tym miejscu Wnioskodawca powołuje wyżej cytowane pismo Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2003 r. nr LK-399/LM/BG/2003.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż w przedstawionym stanie faktycznym na ocenę skutków podatkowych nieodpłatnego umorzenia akcji w Spółce nie mają wpływu wprowadzone z dniem 1 stycznia 2011 r. regulacje dotyczace opodatkowania wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. W szczególności nie ma w tym przypadku zastosowania przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem podatkowym są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Należy bowiem wskazać, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką hybrydową posiadającą zarówno cechy spółki osobowej i kapitałowej (patrz art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

W zakresie występowania wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z art. 149 § 1 Kodeksu spółek handlowych wypowiedzenie umowy spółki przez komplementariusza i jego wystąpienie ze spółki jest dopuszczalne, jeżeli statut tak stanowi. Przepisy dotyczące spółki jawnej stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 149 § 2 Kodeksu spółek handlowych akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują możliwości wystąpienia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. "Wystąpienie" takie może nastąpić na zasadach przewidzianych dla akcjonariuszy spółki akcyjnej tzn. w drodze zbycia lub umorzenia akcji. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT regulujący opodatkowanie wspólników spółki osobowej, w zakresie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej ma więc zastosowanie wyłącznie do wspólników będących komplementariuszami.

W przypadku akcjonariuszy zastosowanie będą miały natomiast przepisy dotyczące zbycia papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT).

Gdyby nawet jednak uznać, iż do umorzenia akcji w SKA ma zastosowanie przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT (co jak wskazano powyżej byłoby w ocenie Wnioskodawcy działaniem błędnym), kwalifikacja taka nie skutkowałaby powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy. Należy bowiem wskazać, iż umorzenie będzie miało charakter nieodpłatny. W związku z tym akcjonariusz nie otrzyma, żadnych środków pieniężnych z tytułu "wystąpienia" z SKA.

Jednocześnie w przypadku przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 nie ma zastosowania przepis art. 19 ustawy o PIT, uprawniający organy podatkowe do szacowania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 7 ustawy o PIT szacowanie przychodu podatnika jest możliwe jedynie w przypadku przychodów o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 tj. przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku: pozostałego na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, otrzymanego w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. A contrario przepis art. 19 ustawy o PIT nie ma zastosowania w przypadku przychodu wskazanego w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT.

Podsumowując powyższe:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. W przyszłości nie wyklucza umorzenia akcji w spółce. Umorzenie może być przeprowadzone bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ww. k.s.h.).

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej.

Natomiast w myśl art. 126 § 1 pkt 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Instytucja umorzenia akcji (udziałów) wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 359 (w razie umorzenia akcji) i odpowiednio w art. 199 (w razie umorzenia udziałów) ustawy - Kodeksu spółek handlowych.

Przepisy te stanowią, że akcje (udziały) mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, także w przypadku umorzenia przymusowego, dochodzi do umorzenia akcji (udziałów). W każdym z tych przypadków, zgodnie z art. 359 § 2 k.s.h., umorzenie wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane akcje (udziały) bądź uzasadnienie umorzenia bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384). Zgodnie z przepisami art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Nie ma przy tym znaczenia, czy akcje dotyczą spółki akcyjnej, czy też spółki komandytowo-akcyjnej.

Z powyższego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wynika, że uznanie, iż w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia papierów wartościowych, wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. W sytuacji zaś, gdy umorzenie akcji przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego akcje umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, iż nie dochodzi do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w przypadku nieodpłatnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wystąpi realne przysporzenie majątkowe.

Ponadto w omawianej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące szacowania ceny. Przepisy te odwołują się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia akcji w celu ich umorzenia przepisy Kodeksu spółek handlowych nie posługują się terminem "cena", lecz terminem "wynagrodzenie". Podkreślić bowiem należy, iż termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z pojęciem "ceny".

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie ma również potrzeby rozstrzygania kwestii odpowiedniego stosowania w tym zakresie art. 19 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.