ITPB1/415-557/11/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości do właściwego źródła przychodu - jest nieprawidłowe,

* kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości zabudowanej budynkami użytkowymi do właściwego źródła przychodu oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem tej nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1995 r. prowadzi Pan - jako osoba fizyczna - najem lokali użytkowych. Od miesiąca maja 2000 r. rozpoczął Pan działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali użytkowych, opodatkowaną na zasadach ogólnych (księga przychodów i rozchodów). W 1997 r. od upadłej spółdzielni produkcyjnej nabył Pan nieruchomość zabudowaną budynkami użytkowymi, w celu uruchomienia działalności w zakresie uboju zwierząt oraz produkcji wędlin. Planowane działania okazały się nieopłacalne. Nakłady na modernizację i rozbudowę zakupionej nieruchomości poczynione były w latach 2000-2009. Od tych wydatków odliczany był podatek naliczony. Wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób na potrzeby działalności, a prace przystosowawcze nie zostały zakończone. Nigdy nie korzystał Pan ze zwolnień podatkowych, ani odliczeń. Ponieważ nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności, nie była amortyzowana. W 2011 r. zamierza Pan sprzedać ww. nieruchomość.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uważa Pan, iż przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości niewykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą nigdy nie wprowadzonej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie będzie stanowił przychodu z działalności gospodarczej - w myśl art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wydatki na zakup nieruchomości i związane z tym zakupem koszty notarialne oraz wydatki na modernizację zakupionych nieruchomości i ich rozbudowę będą stanowiły koszty uzyskania przychodu, bowiem zostały poniesione i udokumentowane oraz służyły bezpośrednio i wyłącznie koniecznym przystosowaniom zakupionej nieruchomości na potrzeby działalności o konkretnym profilu - w myśl art. 22 ww. ustawy (uchylono przepis art. 23 ust. 1 pkt 35).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

* zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości do właściwego źródła przychodu - za nieprawidłowe,

* kosztów uzyskania przychodów - za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,

* pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy - nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Powołane przepisy ustawy podatkowej nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Dlatego dokonując wykładni przepisów ustawy w tym zakresie należy mieć na względzie, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Przepis art. 14 ww. ustawy, nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży została zakupiona w 1997 r. z zamiarem prowadzenia w niej w przyszłości działalności gospodarczej w zakresie ubojni zwierząt i produkcji wędlin. W latach 2000-2009 poczyniono nakłady na modernizację i rozbudowę zakupionej nieruchomości. Od powyższych wydatków odliczał Pan podatek naliczony. Od 2000 r. prowadzi pan działalność gospodarczą. Obecnie zaniechał Pan prowadzenia inwestycji związanej z tą nieruchomością i zamierza ją sprzedać.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że przychody z odpłatnego zbycia zakupionej do celów prowadzenia działalności gospodarczej nieruchomości zabudowanej budynkami użytkowymi, stanowi przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ww. ustawy.

Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Bez znaczenia pozostaje w tej kwestii fakt, iż w ww. nieruchomości nie prowadził Pan działalności gospodarczej oraz że nieruchomości - w trakcie inwestycji - nie wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Konstrukcja powyższego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu bądź zachowanie źródła przychodu.

Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 5a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową, a także na etapie już rozpoczętej budowy i poczynionych konkretnych nakładów materialnych.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakichś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Warunek ten jest podstawowy w zaliczeniu wydatku do kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 5e cytowanej ustawy, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zatem na podstawie cytowanego powyżej przepisu wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być także kosztami uzyskania przychodów w sytuacji sprzedaży niedokończonej inwestycji. W takim bowiem przypadku poniesione koszty posłużą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży inwestycji, a zatem wystąpi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.

Od zaniechania inwestycji rozumianej jako rezygnacja z inwestycji należy odróżnić wstrzymanie inwestycji rozumiane jako odłożoną na później, zawieszenie inwestycji w czasie. Jeżeli podatnik podejmie decyzję o wstrzymaniu (czasowym) budowy (np. z powodu chwilowego braku środków) z zamiarem wznowienia jej realizacji, poniesione dotychczas koszty rozpoczętej budowy, nie będą stanowić kosztów zaniechanej inwestycji, o których mowa w art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż wydatki związane z nabyciem nieruchomości i towarzyszące im koszty notarialne oraz wydatki ma modernizację i rozbudowę tej nieruchomości w celu dostosowania jej do prowadzenia działalności gospodarczej będą stanowiły dla Pana koszty uzyskania przychodów ze zbycia tej nieruchomości przy czym przychód ten należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej.

Reasumując, odpłatne zbycie nieruchomości zabudowanej budynkami użytkowymi będzie stanowiło przychodu z działalności gospodarczej w myśl art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast wydatki na zakup nieruchomości i związane z tym zakupem koszty notarialne oraz wydatki na modernizację zakupionych budynków i ich rozbudowę będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia tej nieruchomości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.