ITPB1/415-553/09/HD - Określenie źródła przychodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2009 r. (data wpływu 2 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan lekarzem weterynarii, prowadzącym od 1991 r. działalność gospodarczą. Od 2 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. zawarł Pan umowę na czas określony z Lekarzem Weterynarii. Umowa cywilnoprawna zawarta została między Lekarzem Weterynarii, jako zleceniodawcą, a Panem, jako osobą fizyczną, pomimo, iż prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie usług weterynaryjnych. W umowie wskazano, że za wykonanie czynności zleceniobiorca otrzyma wynagrodzenie w wysokości określonej przepisami (Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 sierpnia 2004 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez lekarza weterynarii (Dz. U. Nr 178, poz. 1837)) oraz zwrot udokumentowanych kosztów w związku z wykonywaniem tych czynności. W umowie zawarto zakres i miejsce wykonywania zleconych czynności, wysokość wynagrodzenia oraz termin płatności. Zgodnie z § 1 pkt 1 tej umowy, jest ona następstwem decyzji administracyjnej, wyznaczającej wykonawcę określonych czynności urzędowych przypisanych Inspekcji Weterynaryjnej. Wykonanie czynności objętych ww. umową nie stanowi zatrudnienia w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy. Lekarz Weterynarii kieruje Inspektoratem Weterynarii, który jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Nadmienia Pan, że decyzja wyznaczenia nie daje podstaw do wykonywania czynności określonych w tej decyzji, jedynie wskazuje, że dany lekarz spełnia warunki dla wykonywania danych czynności. Skutki prawne wywołuje zawarta umowa cywilnoprawna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody lekarzy weterynarii - wyznaczonych w trybie art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej w drodze decyzji administracyjnej do wykonywania określonych zadań - można zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 tej ustawy albo należy je traktować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy i powinny być ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane od Inspektoratu Weterynarii, będące skutkiem zawartej umowy, należy zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż usługi świadczone na podstawie umowy są tożsame z usługami wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 6 zawiera definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w rozumieniu ustawy jest działalność zarobkowa - m.in. wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa - wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oprócz elementu pozytywnego (prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły) ustawodawca wprowadził także element negatywny tzn., że uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jeżeli zatem uzyskiwany przez osobę fizyczną przychód zaliczany jest w świetle regulacji wskazanych powyżej przepisów do odrębnego źródła przychodów, to nawet spełnienie pozytywnego elementu definicji określonej w art. 5a ust. 6 ww. ustawy nie powoduje, że przychód podatkowo będzie uznawany za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wykładnia gramatyczna ww. przepisu wskazuje bezwarunkowo wyłączenie działalności określonej w art. 13 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Artykuł 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia rodzaje przychodów zaliczanych do działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wśród nich znajdują się m.in. określone w:

Inspektorat Weterynarii jest państwową jednostką budżetową, realizującą zadania w zakresie administracji rządowej, na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 121, poz. 842 z późn. zm.).

Jak wynika z treści art. 16 ust. 1 ww. ustawy, w sytuacji gdy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji - może do wykonywania określonych czynności wyznaczać:

Artykuł 16 ww. ustawy opisuje tryb postępowania przy wyznaczaniu danej osoby do wykonywania określonych czynności.

Z przepisu tego wynika, że wyznaczenie do wykonania czynności zleconych przez inspektora weterynarii następuje na podstawie zawartej umowy oraz w drodze decyzji administracyjnej.

Stosownie do ust. 2 art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

Natomiast w myśl ust. 3 art. 16 ww. ustawy, wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez lekarza weterynarii umowy z:

Z cytowanych powyżej przepisów art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wynika zatem, że wyznaczenie do wykonania czynności następuje w drodze decyzji administracyjnej lekarza weterynarii.

Decyzja ta określa rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania. Natomiast umowa zawarta z lekarzem weterynarii niebędącym pracownikiem Inspekcji określa zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że skutki prawne wywołuje zawarta umowa cywilnoprawna, a decyzja wyznaczenia nie daje podstaw do wykonywania czynności określonych w tej decyzji.

Wobec powyższego, czynności wykonywane przez lekarzy weterynarii, wyznaczonych decyzją administracyjną lekarza weterynarii, nawet wówczas, gdy świadczone są przez osoby fizyczne występujące jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorców prowadzących zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, ani też gdy świadczone są przez lekarzy weterynarii zatrudnionych w zakładzie leczniczym dla zwierząt - nie tracą osobistego charakteru. W wyniku świadczenia usług na podstawie decyzji administracyjnej inspektoratu weterynarii wyznaczony lekarz otrzymuje przychód ze źródła innego niż działalność gospodarcza - z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż przychody uzyskiwane z tytułu umów zawartych z Lekarzem Weterynarii na wykonywanie określonych czynności w imieniu inspekcji weterynaryjnej, jako czynności zlecone przez organ administracji państwowej, w myśl postanowień art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, a nie przychodami z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.