ITPB1/415-551/10/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2010 r. (data wpływu 10 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, posiadając 50% udziałów. Jednocześnie był wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W dniu 1 marca 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. podjęło uchwałę nr 1 o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 10.000 zł do kwoty 1.010.000 zł poprzez utworzenie nowych 1.000 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy (łącznej wartości nominalnej 1.000.000 zł), które zgodnie z treścią uchwały miały być objęte przez dotychczasowych udziałowców Spółki z o.o. - tj. Wnioskodawcę i drugiego udziałowca (będących jednocześnie wspólnikami spółki cywilnej) na zasadach współwłasności łącznej i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach spółki cywilnej. W skład przedsiębiorstwa spółki cywilnej wchodziły składniki materialne i niematerialne objęte bilansem (wg wartości rynkowych) sporządzonym na dzień 1 marca 2010 r., szczegółowo wymienione w § 2 powołanej uchwały, tj. nieruchomości, rzeczy ruchome, zobowiązania, należności, pozostałe aktywa.

Zdarzenia gospodarcze dokonywane w ramach spółki cywilnej były ewidencjonowane przy użyciu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W dniu 11 marca 2010 r. została zawarta umowa zobowiązująca sprzedaży udziałów Spółki z o.o. w wykonaniu której Wnioskodawca działając wspólnie z wskazanym powyżej drugim udziałowcem zobowiązał się przenieść na nabywcę wskazanego ww. umowie wszystkie (1.010) udziały posiadane w kapitale zakładowym Spółki z o.o., w tym m.in. 1.000 udziałów stanowiących współwłasność łączną (objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa spółki cywilnej) za łączną cenę 1.100.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa spółki cywilnej będzie dla Wnioskodawcy wartość przedsiębiorstwa spółki cywilnej wniesionego do Spółki z o.o. wynikająca z prowadzonych urządzeń księgowych (ujawniona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ewidencji wyposażenia) ustalona na dzień objęcia udziałów bez uwzględnienia należności i zobowiązań przeniesionych w ramach przedsiębiorstwa spółki cywilnej na Spółkę z o.o.

W sytuacji w jakiej wartość przedsiębiorstwa ustalona w ww. sposób będzie wyższa niż wartość nominalna objętych udziałów, wówczas kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów będzie wartość nominalna tych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, koszt uzyskania przychodów na dzień zbycia tych udziałów, ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zdaniem Wnioskodawcy w powołanym przepisie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy, jak również w pozostałych przepisach tejże regulacji ustawodawca nie przewidział żadnego odstępstwa od wskazanej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo, na okoliczności prowadzenia przez podatnika (dokonującego zbycia takich udziałów) ewidencji podatkowej w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Konsekwentnie należy stwierdzić, że w przypadku gdy podatnik dokonujący aportu przedsiębiorstwa prowadzi rachunkowość podatkową w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów, przez księgi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy należy rozumieć podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz towarzyszące jej pozostałe ewidencje podatkowe do prowadzenia których jest zobligowany podatnik (ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia). Tym samym ustalając wartość przedsiębiorstwa dla celów określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo należy odnieść się do zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów z uwzględnieniem ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ewidencji wyposażenia. Innymi słowy w koszcie uzyskania przychodu nie można uwzględniać wartości elementów składowych przedsiębiorstwa, które to elementy nie stanowią odrębnych pozycji w zapisach księgi podatkowej. Powyższe odnosić należy zarówno do zobowiązań, jak też należności przenoszonych w ramach aportowanego przedsiębiorstwa.

Zasadność stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w tym, że podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów nie ma obowiązku ewidencjonowania w odrębny sposób należności i zobowiązań. Zobowiązania i należności są ewidencjonowane jako odpowiednio koszty uzyskania przychodów i przychody podatkowe. W rezultacie należności i zobowiązania nie są oddzielną pozycją podatkowej księgi przychodów i rozchodów i jako takie nie mogą być postrzegane jako odrębne pozycje podatkowej księgi przychodów i rozchodów, mieszczące się w kategorii składników przedsiębiorstwa wynikających z ksiąg przedsiębiorstwa, podlegające uwzględnieniu przy stosowaniu przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy okoliczność, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie są ujęte wszystkie elementy (składniki) przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu, nie jest wystarczającą przesłanką do wprowadzania, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy, nie przewidzianych przez ustawodawcę wyjątków i uwzględniania wartości należności oraz zobowiązań przenoszonych w ramach aportowanego przedsiębiorstwa przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB2/415-49/09/IB oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB1/415-90/08-02/TS.

Reasumując, w świetle wiodącej na gruncie prawa podatkowego wykładni językowej przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć, iż w przedstawionym stanie faktycznym, koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziału we współwłasności łącznej udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej winien być ustalony w oparciu o zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ewidencji wyposażenia (wartości widniejących w tych urządzeniach księgowych na dzień objęcia udziałów w Spółce z o.o.), przy czym tak ustalony koszt uzyskania przychodu należy przypisać Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego udziału we współwłasności łącznej zbywanych udziałów w Spółce, bez uwzględniania wartości należności i zobowiązań przeniesionych na Spółkę w ramach wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa spółki cywilnej. W sytuacji w jakiej wartość przedsiębiorstwa ustalona w ww. sposób będzie wyższa niż wartość nominalna objętych udziałów, wówczas kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów będzie wartość nominalna tych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Jak wynika z art. 17 ust. 2 ww. ustawy przy ustalaniu wartości przychodów, m.in. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Stosownie do powyższego, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, która nie powinna jednak bez uzasadnionej przyczyny odbiegać od wartości rynkowej.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, tj. w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochód stanowi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje więc dwa sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną:

* według art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

* według art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 1 marca 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. w której Wnioskodawca posiada udziały, podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 10.000 zł do kwoty 1.010.000 zł poprzez utworzenie nowych 1.000 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy (łącznej wartości nominalnej 1.000.000 zł), które zgodnie z treścią uchwały miały być objęte przez dotychczasowych udziałowców Spółki z o.o. - Wnioskodawcę i drugiego udziałowca (będących jednocześnie wspólnikami spółki cywilnej) na zasadach współwłasności łącznej i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę w ramach spółki cywilnej. W skład przedsiębiorstwa spółki cywilnej wchodziły składniki materialne i niematerialne objęte bilansem (wg wartości rynkowych) sporządzonym na dzień 1 marca 2010 r., szczegółowo wymienione w § 2 powołanej uchwały, tj. nieruchomości, rzeczy ruchome, zobowiązania, należności, pozostałe aktywa.

W dniu 11 marca 2010 r. została zawarta umowa zobowiązująca sprzedaży udziałów Spółki z o.o. w wykonaniu której Wnioskodawca działając wspólnie z wskazanym powyżej drugim udziałowcem zobowiązał się przenieść na nabywcę wskazanego ww. umowie wszystkie (1.010) udziały posiadane w kapitale zakładowym Spółki z o.o., w tym m.in. 1.000 udziałów stanowiących współwłasność łączną (objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa spółki cywilnej) za łączną cenę 1.100.000 zł.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, a uzyskany z tego tytułu dochód opodatkowany będzie 19% stawką podatku.

Dochodem w tym przypadku będzie różnica pomiędzy uzyskanym przychodem, a wartością przedsiębiorstwa wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa, określoną na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższą jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak stanowi przepis art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Należy zaznaczyć, że wyłączenie zobowiązań i obciążeń związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa z katalogu składników przedsiębiorstwa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego miało na celu jedynie uznanie, że dla skutecznego przejścia zobowiązań ze zbywcy na nabywcę w przypadku zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest zachowanie reguł z art. 519 Kodeksu cywilnego, a nie uznanie, że ustawodawca mówiąc o przedsiębiorstwie mówi tylko i wyłącznie o jego aktywach, natomiast zobowiązania są elementem zupełnie od aktywów odrębnym i ewentualne ich przejęcie należy traktować oddzielnie od transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Trudno bowiem mówić o przedsiębiorstwie jako funkcjonalnej całości bez brania pod uwagę jego zobowiązań. Każde oddzielenie aktywów od pasywów z ekonomicznego punktu widzenia stanowić będzie pewne zakłócenie funkcjonowania organizmu, jakim jest przedsiębiorstwo nawet jeżeli będzie oznaczało to lepsze zabezpieczenie interesów wierzycieli.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, iż w podatkowym rozumieniu przedsiębiorstwa pojęcie zobowiązań powinno być uwzględnione, zawiera definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Definicja ta przesądza, iż w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą również zobowiązania. Skoro zatem zobowiązania stanowią część majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to tym samym w ujęciu podatkowym są one składnikami majątku samego przedsiębiorstwa, obejmującego swoim zakresem wyodrębnione z niego organizacyjnie i finansowo elementy.

W art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie posługuje się pojęciami "wartość bilansowa" lub "wartość księgowa" przedsiębiorstwa. Określenie przychodów, kosztów i dochodu dla celów podatkowych jest niezależną operacją dokonywaną wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć przy określeniu tych przychodów, kosztów i dochodu podatnik korzysta z informacji wynikających z ksiąg przedsiębiorstwa.

Zgodnie z ogólną normą określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przeciwieństwie więc do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów można zaliczać jedynie koszty rzeczywiście poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych dokonywanej dla celów rachunkowych.

Na tle powyższego, określenie wartości przedsiębiorstwa wnoszonego przez Wnioskodawcę bez uwzględniania przysługujących należności oraz wartości zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem jest niezasadne.

Natomiast odnosząc się do wymienionych w treści wniosku interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydanych w podobnych sprawach, należy stwierdzić, iż nie stanowią one podstawy do wydania indywidualnej interpretacji. Cytowane interpretacje co do zasady wiążą w sprawach w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.