ITPB1/415-550/11/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2011 r. (data wpływu 19 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty powstania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie daty powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce cywilnej, przysługuje mu zysk wypracowany przez spółkę stosownie do jego udziału kapitałowego. Spółka cywilna zajmuje się między innymi dochodzeniem odszkodowań i wynajmem samochodów klientom, którzy na skutek wypadku uszkodzili swoje własne pojazdy. Na czas naprawy spółka wynajmuje klientom samochody zastępcze, co w celu dopełnienia wymogów formalnych, zostaje potwierdzone każdorazowo fakturą wystawioną po zakończeniu danego wynajmu. Ponieważ klientom spółki przysługuje wobec ich ubezpieczycieli (ubezpieczalni) wynikająca z prawa do pojazdu zastępczego na czas naprawy - wierzytelność, tj. prawo do odszkodowania, klienci ci za pomocą (umowy) cesji przenoszą tę wierzytelność na spółkę.

W konsekwencji to spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca dochodzi zapłaty wystawionych dla klientów faktur bezpośrednio u ich ubezpieczycieli. UbezpieczaInie podważają:

W konsekwencji ubezpieczyciele odmawiają zapłaty za wystawione przez spółkę faktury w całości lub w części. Po otrzymaniu odmownej decyzji ubezpieczyciela, spółka zmuszona jest do dochodzenia swoich praw na drodze sądowej. Dopiero po wydaniu przez sąd pozytywnego dla spółki wyroku - co następuje z reguły po upływie wielu miesięcy od złożenia przez spółkę pozwu - ubezpieczyciele gotowi są do uregulowania wystawionych przez spółkę faktur w wysokości określonej w wyroku sądowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego prawidłowe będzie, gdy Wnioskodawca na podstawie art. 8 ust. 1 w połączeniu z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 w połączeniu z ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zaliczy (przypadające na niego stosownie do jego udziałów w zyskach spółki) przychody za wykonanie przez spółkę ww. usług (wynajmu samochodów), wymienionych w wystawionych przez spółkę fakturach, za miesiąc w którym sąd wydał pozytywny dla spółki wyrok, określający kwotę należności przysługującej spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 8 ust. 1 w połączeniu z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 w połączeniu z ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej winien zaliczyć (przypadające na niego stosownie do jego udziałów w zyskach spółki) przychody za wykonanie ww. usług (wynajmu samochodów), wymienionych w wystawionych przez spółkę fakturach, za miesiąc w którym sąd wydał pozytywny dla spółki wyrok, określający kwotę należności przysługującej spółce.

Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochody osób fizycznych. Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Ponieważ spółka cywilna nie jest objęta zakresem podmiotowym ustawy, jak również nie jest osobą prawną - przepisy kodeksu cywilnego nie przyznają jej bowiem osobowości prawnej - nie może ona zostać uznana ani za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych ani za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym należy uznać, iż spółka cywilna nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, a zatem dla celów podatkowych jest "transparentna". Uzyskiwane przez nią przychody przypisuje się jej udziałowcom, którzy następnie opodatkowują je podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ spółka cywilna prowadzi działalność gospodarczą, przypisane jej wspólnikom przychody z tytułu udziału w spółce stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy "przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15 (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". W świetle art. 14 ust. 1 ustawy "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług".

Stosownie do art. 14 ust. 1c ustawy "za datę powstania przychodu, o którym mowa w wyżej przytoczonym ust. 1 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i (nieistotnych w przedmiotowej sprawie), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Powyższe przepisy określają więc jednoznacznie

Ponieważ art. 14 ust. 1 ustawy wskazuje na przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy stwierdzić, iż odnosi się on do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio. Jest więc poza wszelką wątpliwością, że przepis ten obejmuje przychody należne spółce cywilnej za wykonanie ww. usług określonych w drodze umowy.

Użyty w przytoczonym art. 14 ust. 1 ustawy zwrot "kwoty należne" służy podkreśleniu, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane, a więc takie które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2010 r., I SA/Gd 567/10). Zdaniem Sądu Najwyższego, "...należne przychody..." to te, które wynikają ze źródła przychodów, np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną. Należność (wierzytelność) nie istnieje bez drugiej strony, tj. dłużnika (zobowiązania)...." (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., III ARN 6/93). Należne przychody oznaczają więc przychody, które powinny wpłynąć do przedsiębiorcy, choć jeszcze to nie nastąpiło (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r., III SA/Wa 750/10), czyli są to przysługujące przedsiębiorcy przychody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2003 r., SA/Bd 106/03). Warunkiem koniecznym powstania przychodu należnego jest uprzednie wykonanie usługi i/lub dostawa towarów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2007 r., I SA/Wr 555/05). Dlatego jako przychody należne należy rozumieć te których zapłaty podatnik może żądać. Musi zatem istnieć podstawa prawna tego żądania, wynikająca z jakiegoś zdarzenia prawnego lub faktycznego..." (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 października 2007 r., I SA/Bd 569/07). Można żądać otrzymania należności bowiem tylko wówczas, gdy będą miały miejsce określone zdarzenia stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, takie jak np. wykonanie usługi i/lub wydanie towaru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2008 r., I SA/Bk 570/07 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2002 r., III SA 371/00).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka cywilna wykonuje na rzecz swoich klientów usługi - postawienia im do dyspozycji samochodów zastępczych (tj. wynajmu samochodów). Po zakończeniu wykonywania usługi wynajmu samochodu, tj. po zwrocie pojazdu przez klienta, spółka wystawia klientowi w celu dopełnienia wymogów formalnych fakturę, bazując na fakcie, iż zostało wykonane świadczenie na jego rzecz. Równocześnie wspólnicy spółki mają świadomość, że wystawione przez spółkę faktury będą zakwestionowane przez ubezpieczycieli klienta, a zatem wykazane w nich kwoty nie mogą być potraktowane jako wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Właściwości te będą spełnione dopiero wówczas, gdy właściwy sąd wyda stosowne orzeczenie. Od tego dnia spółka może bowiem żądać od ubezpieczyciela otrzymania należności za wykonaną na rzecz klienta usługę. Wydanie przez sąd negatywnego dla spółki wyroku, bądź brak jego wydania oznacza brak podstawy prawnej do żądania zapłaty za wykonane usługi. Bez posiadania przedmiotowego orzeczenia, spółka nie jest w stanie ustalić wysokości wynagrodzenia (tj. przychodu należnego), gdyż nie wie, czy i jeżeli tak, to które wykonane przez niego usługi na rzecz klienta zostały przez ubezpieczyciela zaakceptowane (odebrane).

Jak przytoczono powyżej, art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu należnego, z którą ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, w pierwszej kolejności wskazuje dzień dokonania czynności, tj. w przypadku umowy o świadczenie usług, wykonanie lub częściowe wykonanie usługi, a następnie w kolejności dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dzień wykonania usługi stanowi więc zasadniczą przesłankę dla ustalenia momentu powstania przychodu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2010 r., I SA/Gd 567/10 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1116/10). Mając na uwadze powyższą wykładnię przepisów art. 14 ust. 1 ustawy, przy ustaleniu momentu powstania przychodu należnego należy uwzględnić - jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 stycznia 2007 r., I SA/Wr 555/05 - treść łączącego podatnika i jego kontrahenta stosunku prawnego, a zwłaszcza charakter, czy też rodzaj usługi. Z punktu widzenia przychodu podatkowego, konieczne jest bowiem jego wartościowe (kwotowe) ujęcie - dany przychód powstaje tylko jeden raz i w określonej wysokości. O ile więc, wykonanie usług (dostawa towarów) jest - jak wyżej przytoczono - warunkiem powstania przychodu (z tego tytułu), to sam przychód powstaje w momencie określenia należności z tytułu wykonania usług (zrealizowania dostaw). Przychód musi bowiem zostać określony co do kwoty, gdyż nie znając jego wysokości nie można go wykazać. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bezspornie, że między spółką cywilną, a ubezpieczycielem klienta nie istnieją żadne ustalenia dotyczące wysokości wynagrodzenia za wykonanie ww. usług jak również warunków zapłaty. Jak przytoczono powyżej, wystawienie faktury klientowi stanowi jedynie dopełnienie obowiązków formalnych, gdyż bez posiadania faktury dochodzenie swoich praw na drodze sądowej nie jest fizycznie możliwe. Od dnia otrzymania przez spółkę cywilną wydanego przez sąd orzeczenia, spółce przysługuje ustalona przez sąd kwota należności za wykonanie ww. usług. Oznacza to, że w tym dniu należność (wierzytelność) spółki wobec klienta/ubezpieczyciela została określona co do istoty i co do wysokości, a zatem jest ona wymagalna, niewątpliwa i bezwarunkowa. W konsekwencji doszło w tym dniu do powstania przychodu należnego.

Reasumując należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe będzie gdy Wnioskodawca na podstawie art. 8 ust. 1 w połączeniu z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 w połączeniu z ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zaliczy (przypadające na niego stosownie do jego udziałów w zyskach spółki) przychody za wykonanie ww. usług (wynajmu samochodów), wymienionych w wystawionych przez spółkę fakturach, za miesiąc w którym sąd wydał pozytywny dla spółki wyrok, określający kwotę należności przysługującej spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zauważyć należy, iż według Słownika Języka Polskiego PWN, pojęcie "należny" oznacza "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". A zatem sformułowanie "przychód należny" oznacza przychód który się należy i to bez względu na to, czy został on otrzymany lub pozostawiony do dyspozycji podatnika.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 1c ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1h oraz 1i powołanej ustawy.

Oznacza to, że przychód - co do zasady - powstaje w momencie wydania towarów, wyrobów, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi i bez znaczenia pozostaje fakt zapłaty należności przez odbiorcę świadczenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce cywilnej, która zajmuje się między innymi wynajmem samochodów klientom, którzy na skutek wypadku uszkodzili swoje własne pojazdy. Na czas naprawy spółka wynajmuje klientom samochody zastępcze, co zostaje potwierdzone każdorazowo fakturą wystawioną po zakończeniu danego wynajmu. Zazwyczaj klient spółki nie reguluje bezpośrednio należności wynikającej z wystawionej przez spółkę cywilną faktury, natomiast przenosi na spółkę w drodze cesji - przysługującą mu wierzytelność (prawo do odszkodowania) wobec ubezpieczyciela. W konsekwencji, spółka dochodzi zapłaty należności za wykonanie usługi wynikającej z wystawionej dla klienta faktury - od jego ubezpieczyciela.

Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika więc, że kontrahentem spółki cywilnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jest klient, któremu spółka wydaje do dyspozycji samochód zastępczy na czas naprawy powypadkowej, wystawiając na tę okoliczność fakturę VAT. Zatem to z umowy z klientem powinna wynikać cena za jaką usługa zostanie wykonana, a także termin i sposób zapłaty. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego, w sytuacji wykonania usługi, wykonawca może dochodzić wykonania świadczenia wzajemnego od osoby która wykonanie usługi zleciła. Świadczenie to jest więc wymagalne. Wbrew stanowisku Wnioskodawcy znana jest zatem wartość usługi świadczonej przez spółkę na rzecz klienta, czyli należność przysługująca spółce cywilnej określona jest co do istoty i co do wysokości.

Przytoczone we wniosku okoliczności wskazują, że klient spółki reguluje swoje zobowiązanie z tytułu wykonania przez spółkę usługi o określonej wartości, dokonując przelewu wierzytelności, na co wspólnicy wyrażają zgodę, mając świadomość, że niejednokrotnie mogą powstać trudności przy egzekwowaniu tej wierzytelności.

Należy zgodzić się z przytoczonymi we wniosku orzeczeniami i stanowiskiem, że przy ustalaniu momentu powstania przychodu, należy uwzględnić treść łączącego podatnika i jego kontrahenta stosunku prawnego. Dany przychód powstaje tylko raz i musi być określony co do wysokości. Błędnie jednak Wnioskodawca odnosi powyższe tezy do stosunku prawnego, jaki powstał - w wyniku cesji - pomiędzy spółką, a ubezpieczycielem. Wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku - jak już wyjaśniono - w niniejszej sprawie dla ustalenia daty powstania przychodu należy wziąć pod uwagę treść stosunku prawnego łączącego spółkę cywilną z jej klientem - osobą korzystającą z usługi najmu samochodu zastępczego. Nie ma więc żadnego znaczenia to, że pomiędzy spółką, a ubezpieczycielem nie istnieją ustalenia co do wysokości wynagrodzenia oraz warunków zapłaty.

Reasumując, w sytuacji gdy spółka wykonała usługę na rzecz swojego kontrahenta (klienta) na podstawie łączącego ją z tą osobą stosunku prawnego i wystawiła fakturę VAT, dokumentującą fakt jej wykonania, to zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tego tytułu powstał w dniu wykonania usługi, chyba, że przed tym dniem została wystawiona faktura lub uregulowana należność.

Natomiast dochodzenie zapłaty za wykonanie usługi, jak również samo jej uregulowanie jest wobec zapisów art. 14 ust. 1c ww. ustawy - kwestią nie mającą wpływu na powstanie przychodu należnego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zatem Wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, stosownie do posiadanego udziału w zysku spółki cywilnej, przychód należny wynikający z wystawionych na rzecz klientów spółki faktur VAT, w momencie wykonania usług na rzecz kontrahentów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.