ITPB1/415-542/14/MR - Określenie momentu uzyskania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wykonanych świadczeń zdrowotnych ponadlimitowych, finansowanych następnie przez Narodowy Fundusz Zdrowia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

* w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu tzw. "nadwykonań" - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 7 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania, korekty przychodu należnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Świadczy usługi medyczne na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia w rodzaju: opieka paliatywna i hospicyjna na podstawie umowy zawartej z NFZ. Usługi rozliczane są w okresach miesięcznych na podstawie raportu statystycznego za każdy miesiąc. Podatnik wystawia na koniec miesiąca fakturę za dany miesiąc. Płatność dokonywana jest w terminie 14 dni od daty doręczenia przez Świadczeniobiorcę Oddziałowi Funduszu prawidłowo wystawionych faktur wraz z raportem statystycznym. Podatnik wystawia również faktury korygujące przychód z powodu zdublowanych "osobodni" - dni powielonej usługi. Wystawia fakturę korygującą, w której zmienia się poz. "ilość". Wynika to z tego, że inny usługodawca np. szpital świadczy usługi u tego samego pacjenta co podatnik i wykaże go w swoim raporcie statystycznym (niekoniecznie jako wizyta u pacjenta, może to być gotowość wyjazdu do pacjenta). Wnioskodawca wystawia również faktury korygujące przychód w przypadku, gdy dochodzi do zrealizowania świadczenia medycznego wykraczającego poza limity z NFZ. Jeśli NFZ posiada środki, w wyniku negocjacji dochodzi do podpisania ugody, w której NFZ zobowiązuje się zapłacić dodatkowe wynagrodzenie z tytułu udzielenia świadczeń opieki zdrowotnej. Koszty usług nadliczbowych (tzw. "nadwykonań") zwraca w następnym roku po przedłożeniu faktury wraz ze stosownymi dokumentami rozliczeniowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Kiedy powstaje przychód z tytułu świadczonych usług hospicjum domowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Kiedy należy zaksięgować przychód w podatku dochodowym w przypadku:

Zdaniem Wnioskodawcy, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień kolejnego miesiąca kalendarzowego uwzględnionego na fakturze (faktura wystawiona za okres 1-30 kwietnia 2014 - przychód na 30 kwietnia 2014 r.). Korekta przychodu, tj. pomniejszająca i powiększająca przychód wynikająca z faktury korygującej powinna być ujęta do uprzednio wykazanego przychodu należnego. A zatem korektę należy odnieść do okresu, którego dotyczyła faktura (rachunek). Przychód należny z tytułu tzw. "nadwykonań" powstaje dopiero w momencie uznania tej usługi przez NFZ na podstawie stosownej ugody. Przychód uwzględnia się w okresie miesiąca, w którym Spółka jest uprawniona do wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

* w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu tzw. "nadwykonań" - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Według art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 14 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby fizycznej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby fizycznej, zwłaszcza że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 3 cytowanego przepisu.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c ustawy. Stanowi on, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 14 ust. 1e ustawy, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym - określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z umową, która jest wykonywana stale, w określonym czasie. Zatem przychód z tytułu świadczeń wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy, tj. w ostatnim dniu miesiąca.

Skutki korekty wystawionych przez Wnioskodawcę faktur, winny zostać odniesione wstecz, tj. do okresu ich zaewidencjonowania. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, a przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje zatem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje pierwotną wysokość przychodu. Na podstawie wystawionych faktur korygujących Wnioskodawca powinien skorygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego.

Natomiast świadczenia ponadlimitowe, tzw. "nadwykonania", w przypadku ich nieuznania przez NFZ, nie tworzą przychodu podatkowego gdyż nie stanowią one należności w sensie podatkowoprawnym (nie powstaje wierzytelność w sensie cywilistycznym). Tym samym usługi medyczne wykonane ponad limit ustalony w kontrakcie z NFZ są nieodpłatne, jako że ich wykonanie nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy.

Skutkiem tego, równowartość świadczeń medycznych wykonanych nieodpłatnie przez Wnioskodawcę ponad limity wynikające z kontraktu z NFZ nie stanowi dla niego przychodu podatkowego ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują możliwości ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie świadczącego te usługi. Przychód z tytułu wykonanych świadczeń ponadlimitowych ("nadwykonań") powstanie dopiero po ich uznaniu przez NFZ (w wyniku ugody), skutkującym uzyskaniem prawa do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części. W efekcie przychód ten powstaje w momencie otrzymania przedmiotowej należności, na mocy art. 14 ust. 1i ustawy.

Nieprawidłowo zatem wskazano we wniosku moment powstania przychodu w odniesieniu do "nadwykonań". W pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.