ITPB1/415-540/08/AK - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych opłat ryczałtowych za pakiety medyczne dla pracowników.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2008 r. (data wpływu 6 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania abonamentów medycznych uprawniających do korzystania ze świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania abonamentów medycznych uprawniających do korzystania ze świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka wykupiła dla swoich pracowników oraz członków ich rodzin abonamenty medyczne, dające możliwość bezpłatnego korzystania z opieki lekarskiej. Abonament obejmuje opiekę zdrowotną z zakresu medycyny pracy i BHP oraz inne badania profilaktyczne. Opłata na rzecz firmy medycznej opłacana jest miesięcznie w formie ryczałtu, bez względu czy pracownik korzysta z usług medycznych czy nie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i pytanie drugie. Złożony wniosek w zakresie pytania trzeciego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy, pakiety medyczne opłacane w formie ryczałtu nie powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wykup przez pracodawcę pakietów medycznych jest tylko postawieniem do dyspozycji pracownika nieodpłatnego świadczenia. Nie zostaje w tej sytuacji spełniony warunek otrzymania świadczenia. Taki sam pogląd wyraził WSA w Warszawie w orzeczeniu z 20 sierpnia 2008 r. (sygn. akt. III SA/Wa 625/08).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 powołanej ustawy zostały określone źródła przychodów, do których należy między innymi: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunkiem pracy lub stosunkiem pokrewnym.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Stąd też w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy).

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej - co do zasady - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Należy przy tym wskazać, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, są przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W zakresie świadczeń medycznych Kodeks pracy nakłada na pracodawcę obowiązek zapewnienia badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych w zakresie uszczegółowionym w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, które zostało wydane na podstawie art. 179 i 229 Kodeksu pracy. Dlatego w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego świadczenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem gdy pracodawca dokonał zakupu pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących badań z zakresu medycyny pracy, a także innych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 - podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne świadczenia medyczne.

Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się z twierdzeniem, że aby powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, jakimi są abonamenty medyczne, konieczne jest ich faktyczne otrzymanie (skonsumowanie).

Nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników nie jest korzystanie przez tych pracowników lub członków ich rodzin z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia tych osób opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracowników lub członków ich rodzin, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają, z jednej strony, na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał takiego świadczenia od pracodawcy, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatek.

W związku z powyższym należy uznać, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń medycznych, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Podkreślenia wymaga, iż wobec zryczałtowanej formy dokonywania rozliczeń z wyspecjalizowaną jednostką medyczną fakt skorzystania bądź nie przez pracownika z oferowanej usługi pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania wskazanych świadczeń. Pracownik otrzymuje nieodpłatne świadczenie w miesiącu, za który Spółka wykupiła dla niego usługi medyczne. Opłata taka jest bowiem formą zapłaty za usługi.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że odpłatność za usługi objęte programem opieki medycznej świadczonego przez dostawcę usług medycznych w ramach umowy składa się z dwóch zryczałtowanych kwot płatnych miesięcznie:

Wartość świadczeń opłaconych za pracownika i członków jego rodziny, jak wykazano uprzednio, stanowi przychód pracownika. Pracodawca ma zatem obowiązek doliczać tę wartość do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek ten nie dotyczy tej części świadczeń, które przysługują pracownikom na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, gdyż te świadczenia są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie przytoczonego we wniosku orzeczenia NSA organ podatkowy wyjaśnia, że orzeczenia sądów administracyjnych są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu podatkowego właściwego do wydania interpretacji indywidualnej.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.