ITPB1/415-535b/08/MR - Ustalenie wartości początkowej budynku wnoszonego do spółki osobowej w formie aportu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2008 r. (data wpływu 3 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego - jest prawidłowe.

W dniu 3 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wykonuje jednoosobową działalność gospodarczą obejmującą prowadzenie apteki oraz wynajem pomieszczeń.

Działalność prowadzona jest w ten sposób, że na parterze nabytego w 2000 r. - na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej - budynku prowadzona jest apteka, podczas gdy pomieszczenia znajdujące się na pierwszym oraz drugim piętrze budynku są wynajmowane podmiotom wykonującym działalność gospodarczą.

Przedmiotowy budynek stanowi środek trwały Wnioskodawcy oraz jest w całości amortyzowany. Oddzielny środek trwały stanowi, niepodlegający amortyzacji, przyległy do budynku grunt.

Wnioskodawca wybrał metodę opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej 19% stawką liniową, która stosowana jest do całej prowadzonej działalności gospodarczej, a więc zarówno do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia apteki, jak i przychodów z tytułu wynajmu.

W niewielkiej części przedmiotowego budynku działalność gospodarczą prowadzi także spółka cywilna, której wspólnikiem jest małżonek Wnioskodawcy. Nieruchomość nie była jednak przedmiotem wkładu małżonka do spółki cywilnej, nie stanowi jej środka trwałego i nie jest przez tę spółkę amortyzowana.

Ze względu na postanowienia art. 86 Ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r., Nr 45: Poz. 271), zgodnie z którym nazwa apteka zastrzeżona jest wyłącznie dla miejsca świadczenia usług farmaceutycznych, jak również ze względu na chęć reorganizacji prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wyraźnym oddzieleniu działalności polegającej na prowadzeniu apteki oraz działalności polegającej na wynajmie pomieszczeń w przedmiotowym budynku, Wnioskodawca planuje wyodrębnić prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pomieszczeń w budynku.

W tym celu planuje utworzenie, wraz małżonkiem oraz dzieckiem/dziećmi, spółki cywilnej lub spółki jawnej (Spółka Osobowa), do której wniesie wkładem przedmiotowy budynek (wraz z gruntem). Przed wniesieniem wkładu Wnioskodawca rozwiąże umowy najmu z dotychczasowymi najemcami. Przedmiotem działalności Spółki Osobowej będzie prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pomieszczeń. W tym celu Spółka Osobowa zawrze umowy najmu zarówno z Wnioskodawcą, jak również (na nowych warunkach) z dotychczasowymi/nowymi najemcami. Budynek oraz grunt, staną się środkami trwałymi Spółki Osobowej.

W konsekwencji opisanych powyżej działań Wnioskodawca będzie oddzielnie prowadził jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu apteki oraz oddzielnie stanie się wspólnikiem Spółki Osobowej, której przedmiotem działalności będzie wynajem pomieszczeń w przedmiotowym budynku.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą podatkowych konsekwencji wniesienia przedmiotowej nieruchomości wkładem do Spółki Osobowej; zasad opodatkowania z tytułu zysku osiąganego przez Spółkę Osobową z tytułu wynajmu pomieszczeń; zasad, zgodnie z którymi Spółka Osobowa powinna ustalić wartość początkową wniesionej do niej wkładem nieruchomości.

Ponieważ Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości, w przypadku znalezienia nabywcy na przedmiotową nieruchomość, zostanie ona sprzedana przez Spółkę Osobową (lub sprzedane zostanie całe przedsiębiorstwo prowadzone przez Spółkę Osobową). Wnioskodawca pragnie objąć niniejszym wnioskiem także pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych ewentualnego zbycia przedmiotowej nieruchomości (lub całego przedsiębiorstwa Spółki Osobowej) przez Spółkę Osobową oraz konsekwencji wystąpienia Wnioskodawcy z przedmiotowej Spółki Osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek w zakresie pytania pierwszego, trzeciego, czwartego oraz piątego zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Osobowa będzie obowiązana ustalić wartość początkową wniesionej nieruchomości zgodnie regulacją z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa regulacja, ustalając górną granicę dla możliwej do przyjęcia wartości początkowej przedmiotu wkładu odwołuje się do pojęcia "wartości rynkowej" z dnia wniesienia wkładu. Ponieważ pojęcie wartości rynkowej nie zostało zdefiniowane na potrzeby regulacji odnoszących się do ustalania wartości początkowej środków trwałych, w opinii Wnioskodawcy zasadne będzie tu odwołanie się, poprzez analogię, do regulacji art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym. Przepis ten odnosi się do innej kwestii, jednak ponieważ definiuje on pojęcie wartości rynkowej, bezpodstawne byłoby przyjęcie, że ustawodawca na gruncie jednego aktu prawnego posługuje się tym samym pojęciem w odmiennych znaczeniach.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, Spółka Osobowa będzie uprawniona ustalić wartość początkową wnoszonej wkładem nieruchomości w wysokości jej wartości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu (rozumianej jako wartość określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania drugiego uznaje się za prawidłowe.

Norma zdefiniowana w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W myśl art. 22g ust. 16 powołanej ustawy przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, zastosowanie ma przepis art. 19.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Pod uwagę należy wziąć również regulacje zawarte w art. 22g ust. 12 i ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 22g ust. 12 ustawy wynika, że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia lub podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie:

Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że wspólnicy mogą, co do zasady, ustalić wartość początkową środków trwałych wniesionych do spółki osobowej w postaci aportu maksymalnie w jego wartości rynkowej, ustalonej na dzień jego wniesienia. Należy jednakże mieć na uwadze, iż zasadnicze regulacje określone w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w ściśle zdefiniowanych przypadkach - zostają wyłączone ze stosowania przez normy szczególne zapisane w art. 22g ust. 12 i 13 pkt 1, 2 i 5 ww. ustawy.

Należy więc stwierdzić, że skoro sytuacja, o której mowa we wniosku wyczerpuje znamiona cytowanego uprzednio art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, a jednocześnie nie znajdują tu zastosowania przepisy art. 22g ust. 12, 13 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca posiada uprawnienie, jako wspólnik spółki osobowej wraz z pozostałymi wspólnikami tej spółki, do ustalenia wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości (budynku oraz gruntu) na dzień wniesienia aportu w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że stosownie do postanowień art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.