ITPB1/415-534/09/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2009 r. (data wpływu 22 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej spłaconych odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego na rozbudowę i modernizację budynku na cele działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej spłaconych odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego na rozbudowę i modernizację budynku na cele działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo działalność handlową - jako osoba fizyczna - i zdarzenia ewidencjonuje w księgach rachunkowych. Firma jest zarejestrowana na nazwisko Wnioskodawcy, między nim i jego małżonką istnieje ustrój małżeńskiej wspólności ustawowej. Wraz z żoną Wnioskodawca jest właścicielem budynku, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Nieruchomość wprowadzona jest do środków trwałych.

W związku z rozwojem firmy zaistniała konieczność rozbudowy i modernizacji istniejącego obiektu jednokondygnacyjnego. Wnioskodawca planuje rozbudować ten budynek na trzykondygnacyjny, w którym dwa poziomy przeznaczone będą na działalność handlowo-projektowo-usługową, natomiast trzeci poziom będzie posiadał funkcję mieszkalną. Wnioskodawca planuje 75% obiektu przeznaczyć na działalność gospodarczą, natomiast 25% obiektu przeznaczone zostanie na cele mieszkalne. Na rozbudowę przedmiotowego budynku małżonkowie planują zaciągnąć kredyt hipoteczny dla osób fizycznych. Część budynku (mieszkalna) ma zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe lub zostać przeznaczona na wynajem. Kredyt zostanie zaciągnięty w związku z przychodami uzyskiwanymi przez małżonków, a odsetki od tego kredytu będą spłacane przez cały okres trwania inwestycji oraz po jej zakończeniu. Wnioskodawca poprzez dokumentację techniczną udowodni, że część rozbudowanego budynku, tj. 25% pełnić będzie funkcję mieszkalną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest określony, ani obciążony żadnymi warunkami rodzaj kredytu od którego spłacane są odsetki. Wartość inwestycji, zgodnie z art. 22g ust. 3 ww. ustawy zostanie zwiększona o koszty odsetek od zaciągniętego kredytu, przeznaczonych w części do budynku, gdzie prowadzona jest działalność gospodarcza. Po przekazaniu środka trwałego do używania naliczone i zapłacone odsetki będą zwiększały podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (będą odliczane poprzez odpisy amortyzacyjne), a odsetki zapłacone po zakończeniu inwestycji - w odpowiedniej części stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu, bądź też zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W art. 23 ww. ustawy został ujęty zamknięty katalog wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...) oraz - stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 33 - odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (k redytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z art. 5a pkt 1 powołanej ustawy wynika, iż ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 16 tej ustawy przez środki trwałe w budowie - rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z przedstawionego przez Pana opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż rozbudowany zostanie budynek, w którym obecnie prowadzona jest działalność gospodarcza i po dokonanej rozbudowie część z tego budynku (75%) przeznaczona zostanie na działalność gospodarczą, natomiast 25% na cele mieszkaniowe. Inwestycja sfinansowana zostanie z kredytu hipotecznego zaciągniętego przez małżonków.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż odsetki naliczone do czasu zakończenia rozbudowy - w części proporcjonalnie przypadającej na tą część budynku, która będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej - nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, mogą jednakże zwiększać wartość początkową środka trwałego. Zgodnie bowiem z treścią art. 22g ust. 17 powołanej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adoptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adoptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Natomiast sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych i zapłaconych po dniu przekazania do używania na cele działalności części budynku wynika z brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario - odsetki naliczone i zapłacone będą stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Reasumując powyższe stwierdzić należy że wydatki poniesione na spłatę odsetek od tej części kredytu hipotecznego, która przeznaczona zostanie na rozbudowę budynku na cele działalności gospodarczej, będą związane z uzyskiwanym przez Pana przychodem z działalności gospodarczej i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania tego przychodu.

Z tym jednak zastrzeżeniem, iż bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów będzie można zaliczyć tylko te odsetki, które zostaną naliczone i faktycznie zapłacone (od momentu przekazania budynku do użytkowania w działalności gospodarczej), natomiast odsetki od ww. kredytu naliczone i zapłacone do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększają wartość początkową tego środka trwałego, a zatem zaliczane będą do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca nie uzależnia możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów od rodzaju kredytu, od którego spłacane są odsetki, zatem bez znaczenia pozostaje fakt, iż kredyt hipoteczny zaciągnięty został przez Pana i małżonkę (jako osoby fizyczne), a nie przez Pana firmę.

Jednakże dla określenia konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu obowiązany jest Pan wykazać związek tego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.