ITPB1/415-533/12/15-S/MPŁ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 398/12 (data wpływu 7 września 2015 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 818/13 (data wpływu 11 sierpnia 2015 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 14 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

I. Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT ("Wnioskodawca").

II. Wnioskodawca nie pozostaje w związku małżeńskim.

III. Wnioskodawca jest m.in. wspólnikiem spółki komandytowej ("Spółka"), która prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski głównie w zakresie budowy, a następnie sprzedaży albo wynajmu mieszkań oraz lokali użytkowych. Siedziba Spółki znajduje się na terenie Polski.

IV. Spółka posiada wkłady wspólników. Na dzień podjęcia uchwał o częściowym zwrocie wkładów przez Spółkę oraz nowacji ww. zobowiązania (szerzej poniżej), komplementariuszem Spółki będzie ojciec Wnioskodawcy (posiada 90% udziału w zysku), a komandytariuszem Spółki będzie Wniosko¬dawca (posiada 10% udział w zysku).

Wkłady wspólników do Spółki w większości miały postać wierzytelności przysługującej wspólnikowi z tytułu wierzytelności wspólnika o wypłatę przez spółkę jawną na rzecz jej wspólnika, który jest rów¬nież wspólnikiem Spółki, części należnego, a nie pobranego zysku za lata ubiegłe (zysku opodatko¬wanego już podatkiem PIT); w pozostałej niewielkiej części - w pieniądzu (wkład Wnioskodawcy był w pieniądzu).

Obecnie jest planowane (i) podjęcie uchwały o częściowym zwrocie wkładów w pieniądzu przez Spółkę i ewentualnej wypłacie zysku z lat ubiegłych na rzecz wspólników Spółki, oraz (ii) dokonanie nowacji (odnowienia) zobowiązania Spółki wobec wspólników z tego tytułu na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników do Spółki (pożyczka ma zostać spłacona w pieniądzu). Do Spółki jako komplementariusz przystąpi również inna spółka z o.o.

V. W dniu 28 grudnia 2011 r. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wskazał m.in., iż po stronie wspólnika spółki osobowej (Wnioskodawcy) nie powstaje przychód w podatku PIT na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o PIT w momencie: (i) podjęcia uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej na rzecz wspólników tej spółki, (ii) nowacji (odnowienia) zobowiązania spółki osobowej wobec wspólników z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólni¬ków w pieniądzu do tej spółki osobowej, oraz (iii) faktycznej spłaty zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w pieniądzu przez spółkę osobową - w części dotyczącej spłaty kapitału pożyczki.

VI. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2012 r. (sygn. akt ITPB1/415-5a/12/AK) stwierdził, iż powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe ("Interpretacja"), oraz uznał, iż dla wnioskodawcy powstaje przychód w podatku PIT z praw majątkowych w momencie podjęcia uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólnika do spółki osobowej na rzecz wspólników tej spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, w przypadku podjęcia przez wspólników spółki osobowej (Spółki) uchwały o częściowym zwro¬cie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej (Spółki) na rzecz tych wspólników, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy (wspólnika spółki osobowej) są wydatki na objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej (Spółki) w wysokości nominalnej kwoty wkładów wniesionych do spółki osobowej.

W stanie faktycznym Wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż jego wkłady do spółki osobowej (Spółki) miały postać wkładów w pieniądzu.

W stanie faktycznym Wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż jego wkłady do spółki osobowej (Spółki) miały - w znacznej części - postać wierzytelności przysługujących wspólnikowi z tytułu: (i) pożyczek wspólnika udzielonych w pieniądzu do spółki osobowej, oraz (ii) wstąpienia wspólnika w miejsce innych pożyczkodawców pożyczek udzielonych do spółki osobowej (w wyniku ich spłaty w pienią¬dzu), oraz (iii) wierzytelności przysługującej wspólnikowi z tytułu wierzytelności wspólnika o wypłatę w pienią¬dzu przez spółkę jawną na rzecz jej wspólnika (będącego również wspólnikiem spółki osobowej) części należnego, a nie pobranego zysku za lata ubiegłe (zysku opodatkowanego podatkiem PIT), a w pozostałej części - wkładów w pieniądzu.

Obecnie, wspólnicy spółki osobowej (Spółki) podejmą uchwałę o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej na rzecz wspólników tej Spółki, a wobec umownego podporządkowania wierzytelności wobec wspólników w stosunku do wierzytelności wynikających z umów kredytowych (co oznacza, iż spłata wierzytelności wobec wspólników jest możliwa dopiero po dokonaniu spłaty całości wierzytelności z umów kredytowych), została dokonana nowacja (odnowienie) zobowiązania spółki osobowej (Spółki) wobec wspólników z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników do tej spółki osobowej. W przyszłości pożyczka zostanie spłacona przez Spółkę na rzecz pożyczkodawców w pieniądzu.

Artykuł 24 ust. 3c ustawy o PIT stanowi, iż "dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce".

W ocenie Wnioskodawcy, częściowy zwrot wkładu do spółki osobowej (Spółek) na rzecz wspólnika tej spółki należy traktować na gruncie ustawy o PIT tak, jak wystąpienie ze spółki. Innymi słowy, Wnioskodawca uważa, że zasada przyjęta w przytoczonym przepisie będzie miała zastosowanie również przy ocenie skutków podatkowych, jakie powstają w chwili częściowego zwrotu na rzecz wspólnika wkładu do spółki osobowej, tj. w wypadku, gdy nie dojdzie do wystąpienia wspólnika bowiem biorąc pod uwagę kapitałowe zaangażowanie w spółkę ze względu na wysokość wkładu, to w przypadku częściowego jego obniżenia (częściowego zwrotu) dochodzi do "częściowego" wystąpienia wspólni¬ka ze spółki.

Powyższe znajduje ponadto uzasadnienie w poglądach prezentowanych przez organy podatkowe na tle art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT, który obowiązywał do dnia 31 grudnia 2010 r. Przepis ten wskazywał na "przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładu", a więc norma ta posługiwała się sformułowaniem, które mogło być rozumiane jako dotyczące wyłącznie całkowitego zwrotu wkładów, jednakże organy podatkowe interpretowały ten zapis jako obejmujący częściowy zwrot wkładów.

Tak wskazał Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. IPPB1/415-912/10-2/ES: "w konsekwencji, wkład zwrócony wspólnikowi spółki osobowej (a spółka komandytowa jest spółką osobową), jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy - ale tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony. Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, iż w związku z obni¬żeniem wartości wkładu w spółce komandytowej - otrzymane od spółki komandytowej środki pie¬niężne z tytułu zwrotu części wniesionego wkładu, będą zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe." Identyczne stanowisko wskazał Minister Finan¬sów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. ILPB1/415-745/08-7/IM.

W stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, wydatkami wspólnika na objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej (Spółce) (a więc kosztami uzyskania przychodu w podatku PIT w momencie zwrotu części tych wkładów) będzie więc nominalna kwota wkładów wspólnika do spółki osobowej. Wynika to stąd, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, wkłady Wnioskodawcy (jako wspólnika) do spółki osobowej miały postać wkładów w pieniądzu.

Zatem w momencie podjęcia uchwały wspólników spółki osobowej (Spółki) o zwrocie na rzecz wspólników tej spółki części wkładów do spółki osobowej, powstaje u wspólnika otrzymującego zwrot wkładu - przychód dla potrzeb podatku PIT, a jednocześnie ten wspólnik może rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu w wysokości nominalnej kwoty wkładów do spółki osobowej. Zatem, tak długo, jak kwota zwróconego wkładu przez spółkę osobową na rzecz wspólnika nie przekroczy nominalnej kwoty wkładu wspólnika do spółki, wówczas nie powstaje u wspólnika dochód w podatku PIT.

W dniu 14 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-533/12/AK, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że Wnioskodawca nie ma prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w ramach wypłaty środków związanych ze zmniejszeniem udziału kapitałowego. Wobec powyższego środki pieniężne, które Wnioskodawca otrzyma tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego, będą w całości stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu, jako przychód w praw majątkowych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu 30 sierpnia 2012 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 5 października 2012 r. znak ITPB1/415W-73/12/IG. W dniu 23 października 2012 r. (złożona za pośrednictwem poczty 19 października 2012 r.) wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 398/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania. Od powyższego wyroku, w dniu 11 lutego 2013 r. została wniesiona skarga kasacyjna organu administracji.

Wyrokiem z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 818/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. W dniu 11 sierpnia 2015 r. do tutejszego organu wpłynął odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 7 września 2015 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego orzeczenia WSA w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 398/12 wraz z aktami sprawy.

W świetle powyższego tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku - uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia danego źródła przychodów, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tekst jedn.: służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

Tym samym, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi spełniać kumulatywnie określone warunki, czyli musi zostać poniesiony, a celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, oraz wydatek nie może zostać wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu wskazać należy na interpretację indywidualną z dnia 30 marca 2012 r., znak ITPB1/415-5a/12/AK wydaną dla Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu podjęcia przez wspólników spółki osobowej uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej na rzecz tych wspólników, z której wynika, że (...)"zwrot częściowego wkładu ze spółki komandytowej - objętego umową odnowienia zobowiązania, lub wypłata gotówki o ile nie dojdzie do zawarcia umowy nowacji - będzie stanowił przychód Wnioskodawcy".

Powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 3 października 2012 r., sygn. I SA/Bk 230/12.

Skoro zatem częściowy zwrot wkładów wspólników do spółki osobowej skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, to dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w ramach wypłaty środków związanych ze zmniejszeniem udziału kapitałowego. W tym zakresie ustawodawca w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadził bowiem żadnych ograniczeń. Natomiast zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, którym - jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej-jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, wkłady wspólników do Spółki w większości miały postać wierzytelności przysługującej wspólnikowi z tytułu wierzytelności wspólnika o wypłatę przez spółkę jawną na rzecz jej wspólnika, który jest również wspólnikiem Spółki, części należnego, a nie pobranego zysku za lata ubiegłe (zysku opodatkowanego już podatkiem PIT); w pozostałej niewielkiej części - w pieniądzu (wkład Wnioskodawcy był w pieniądzu). Tym samym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w danej sytuacji kosztem uzyskania przychodu dla niego będą wydatki na objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej w nominalnej kwocie wkładów do tej spółki.

Jednocześnie zastrzec należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej na rzecz wspólników, Wnioskodawca ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatki poniesione na wniesienie wkładu wyłącznie w tej części, która została zwrócona w pieniądzu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.