ITPB1/415-531/14/WM - PIT w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, odpisu aktualizującego wartość należności

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, odpisu aktualizującego wartość należności - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, odpisu aktualizującego wartość należności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2013 r. do przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym wg stawki 19%, prowadzona jest podatkowa książka przychodów i rozchodów, zostały zaksięgowane przychody wynikające z faktur sprzedaży, które do chwili obecnej nie zostały zapłacone przez dłużnika. Spółka z o.o. będąca dłużnikiem Wnioskodawczyni nie jest obecnie w upadłości. W związku z brakiem zapłaty, została skierowana sprawa do sądu. Wnioskodawczyni jest w posiadaniu wydanego przez sąd w 2013 r. nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym z nadaną sygnaturą akt oraz wniosek o wszczęcie postępowania zabezpieczającego skierowany do komornika.

Do jednej faktury wniosek został opłacony oraz Wnioskodawczyni posiada zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego i zakazie wypłat z nadaną sygnaturą akt, zaś wniosek do drugiej faktury, ze względu na wysokie koszty nie został opłacony w 2013 r.

Wnioskodawczyni wskazuje również, że do dnia dzisiejszego:

* nieściągalne wierzytelności nie zostały odpisane jako przedawnione;

* należności nieotrzymane poprzez utworzenie odpisu aktualizującego w 09/2013 zostały zaksięgowane w 2013 r. do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w koszty w kwocie orzeczeń sądowych i nakazów zapłaty;

* dłużnik nie jest wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, nie jest postawiony w stan likwidacji, nie zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu, nie zostało wszczęte postępowanie ugodowe na wniosek dłużnika;

* wierzytelność została zasądzona nakazowym orzeczeniem sądu, oznaczającym nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym stanowiący w myśl przepisów Kodeksu postępowania cywilnego tytuł zabezpieczający.

Wierzytelności po wyrokach sądowych zostały skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego, z czego jeden wniosek został opłacony, drugi wniosek nie został opłacony ze względu na wysokie koszty.

Dłużnik kwestionuje wierzytelność na drodze sądowej, sprawa w sądzie nie jest zakończona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy kwoty netto z tych faktur, które nie zostały uregulowane przez dłużnika prawidłowo zostały wyksięgowane z przychodów do kosztów poprzez utworzenie odpisu aktualizującego należności w 2013 r. w oparciu o posiadane orzeczenia sądowe.

Jak i kiedy należy przeksięgować utworzony odpis aktualizujący, jeżeli zobowiązanie okaże się nieściągalne, przedawnione, itp....

Jeżeli błędnie został utworzony odpis w 2013 r., to czy istnieje inna możliwość wyksięgowania zarachowanych przychodów - opiewających na bardzo wysokie kwoty w oparciu o przewidywalność, że koszty sądowe okażą się bardzo wysokie, zaś możliwość odzyskania zadłużenia od nieuczciwego kontrahenta praktycznie zerowa ze względu na jego olbrzymie zadłużenie u wielu podmiotów (niewspółmierność kosztów sądowych, adwokackich do odzyskanych pieniędzy).

Zdaniem Wnioskodawcy, może utworzyć odpis aktualizujący w 2013 r. do powyższych faktur i odpisy aktualizujące należności mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki określone w art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

* należność została wcześniej zaliczona do przychodów należnych w rozumieniu art. 14 ww. ustawy,

* odpis aktualizujący został dokonany w oparciu o przesłanki wynikające z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości,

* nieściągalność należności została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3 ustawy.

Zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów będzie skutkowało koniecznością zwiększenia przychodu do opodatkowania o kwotę tegoż odpisu w sytuacji, gdy ustaną przyczyny, dla których utworzono odpis (art. 14 ust. 2 pkt 7c ustawy) oraz, gdy należności te zostaną umorzone, przedawnione lub odpisane jako nieściągalne (art. 14 ust. 2 pkt 7b).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z zasadą wymienioną w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujący sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zatem podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą zobowiązany jest wykazać przychód, nawet w sytuacji, gdy nie uzyskał jeszcze faktycznie należnej mu zapłaty.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest dokonanie odpisów aktualizujących na zasadach wskazanych w ustawie o rachunkowości wraz z uprawdopodobnieniem ich nieściągalności w sposób wskazany w ustawie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

* są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330),

* zostały dokonane od należności, bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 tej ustawy,

* dotyczy należności (wierzytelności) nie przedawnionych.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości. Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ww. ustawy, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

* należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;

* należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;

* należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

* należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

* należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jak i przesłanek rachunkowych (tekst jedn.: dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości), bez względu na rodzaj prowadzonych ksiąg. Brak jest bowiem podstawy prawnej, z której wynikałoby, że możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych ma zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 ww. ustawy ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Należy zauważyć, że art. 23 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy - w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tekst jedn.: dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości).

Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane. Jeżeli zatem wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności, koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, został dokonany w roku następnym, koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis, jednak nie później niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2013 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży, za które nie otrzymała zapłaty. Przychody z tej sprzedaży zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako przychody należne. Spółka z o.o. będąca dłużnikiem Wnioskodawczyni nie jest obecnie w upadłości. W związku z brakiem zapłaty, została skierowana sprawa do sądu. Wnioskodawczyni jest w posiadaniu wydanego przez sąd w 2013 r. nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym z nadaną sygnaturą akt oraz wniosek o wszczęcie postępowania zabezpieczającego skierowany do komornika. Wnioskodawczyni wskazuje również, że do dnia dzisiejszego:

* nieściągalne wierzytelności nie zostały odpisane jako przedawnione;

* należności nieotrzymane poprzez utworzenie odpisu aktualizującego w 09/2013 zostały zaksięgowane w 2013 r. do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w koszty w kwocie orzeczeń sądowych i nakazów zapłaty;

* dłużnik nie jest wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, nie jest postawiony w stan likwidacji, nie zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu, nie zostało wszczęte postępowanie ugodowe na wniosek dłużnika;

* wierzytelność została zasądzona nakazowym orzeczeniem sądu, oznaczającym nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym stanowiący w myśl przepisów Kodeksu postępowania cywilnego tytuł zabezpieczający.

Wierzytelności po wyrokach sądowych zostały skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego, z czego jeden wniosek został opłacony, drugi wniosek nie został opłacony ze względu na wysokie koszty.

Dłużnik kwestionuje wierzytelność na drodze sądowej, sprawa w sądzie nie jest zakończona.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały zarówno przesłanki podatkowe jak i rachunkowe, uzależniające zaliczenie odpisów aktualizujących należności do kosztów uzyskania przychodów.

Nieściągalność wskazanych we wniosku wierzytelności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wierzytelność została zasądzona nakazowym orzeczeniem sądu, oznaczającym nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym stanowiący w myśl przepisów Kodeksu postępowania cywilnego tytuł zabezpieczający. Wierzytelności po wyrokach sądowych zostały skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego, dłużnik kwestionuje wierzytelność na drodze sądowej.

Odpis aktualizujący wartość należności wyszczególnionej w art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonany został we wrześniu 2013 r. Zatem odpis aktualizujący będzie stanowił koszt podatkowy w dacie łącznego spełnienia ww. przesłanek (zaistnienie późniejszej), czyli w przedmiotowej sprawie, jeżeli odpis aktualizujący utworzony został - zgodnie z ustawą o rachunkowości - najpóźniej, to w dacie dokonania tego odpisu we wrześniu 2013 r. może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Utworzenie odpisu aktualizującego wartości należności, nie ma wpływu na wysokość przychodów o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychodem z działalności gospodarczej są również: stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a także stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 7c równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności ma charakter przejściowy, gdyż podatnik winien dążyć do jakiegokolwiek sposobu wygaszenia wierzytelności

W sytuacji, gdy ustaną przyczyny dla której utworzono odpis aktualizujący należności oraz, gdy należności zostaną umorzone, przedawnione lub odpisane jako nieściągalne, należy w przychodach wykazać z działalności gospodarczej wykazać kwotę z tytułu odpisu aktualizującego (dotychczas obciążającego koszty uzyskania przychodu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.