ITPB1/415-530/08/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2008 r. (data wpływu 1 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu komplementariusza z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu komplementariusza z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej. Spółka powstała 13 lutego 2008 r. i została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 21 marca 2008 r.. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania stronami internetowymi i innych usług informatycznych. Zgodnie z § 10 pkt 4 umowy spółki - komplementariuszom przysługuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki. Wynagrodzenie będzie ustalone w drodze uchwały wspólników. Powyższe wynagrodzenie jest niezależne od zysków z tytułu udziału w spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie z tytułu prowadzenia spraw spółki, które ma otrzymać komplementariusz jest osiągnięte z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie, które otrzyma od Spółki z tytułu prowadzenia jej spraw, będzie przychodem z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przede wszystkim wspólnicy mieli prawo do ustalenia wynagrodzenia komplementariuszy za prowadzenie spraw spółki. Co prawda przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące spółek komandytowych (tytuł II, dział III) nie zawierają bezpośredniego unormowania kwestii wynagrodzenia komplementariusza za prowadzenie spraw spółki, to za sprawą art. 103 zastosowanie mają przepisy dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 46, w związku z art. 37 § 1 k.s.h., wspólnikowi, co do zasady, nie przysługuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw, chyba że umowa spółki tak stanowi. Zatem, przyjęcie w umowie spółki, że komplementariuszom przysługuje wynagrodzenie za prowadzenie jej spraw oznacza, że mają oni prawo do takiego wynagrodzenia ze strony spółki.

Podatnikiem podatku dochodowego z tytułu dochodów osiąganych z uczestnictwa w spółce komandytowej jest jej wspólnik. Wszystkie osobowe spółki handlowe są transparentne podatkowo, co oznacza, że nie są podatnikami podatku dochodowego, pomimo, że prawo gospodarcze przyznaje im status przedsiębiorcy. Ze względów technicznych, rozliczania przychodów wspólników z tytułu udziału w spółkach osobowych w praktyce przyjęło się dwuetapowe ustalanie dochodów wspólników. W pierwszym etapie ustalane są przychody i koszty uzyskiwane przez spółkę, a w drugim są one przypisywane poszczególnym wspólnikom zgodnie z posiadanym przez nich udziałem w zyskach spółki. Powyższy sposób potwierdza orzecznictwo sądowe, np. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2001 r. (sygn. akt III SA 1582/2000, LexPolonica nr 363402).

Problematyka uzyskiwania wynagrodzenia przez wspólnika spółki osobowej z tytułu prowadzenia spraw spółki nie jest unormowana wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma wątpliwości, że wspólnicy spółki osobowej, będący osobami fizycznymi, są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wszelkich uzyskiwanych dochodów. Jednakże, ze względu na specyfikę podatku dochodowego od osób fizycznych, uzależniającego sposób opodatkowania i rozliczenia podatku ze względu na źródła osiągnięcia przychodów, trudności interpretacyjne sprawia kwestia przyporządkowania powyższego rodzaju dochodów do odpowiedniego ich źródła.

W opinii Wnioskodawcy, podstawową normą dotyczącą ustalenia właściwego źródła przychodów komplementariusza za prowadzenie spraw spółki komandytowej jest art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody wspólnika z udziału w spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej.

Artykuł 8 ust. 1 ww. odnosi się do "przychodów z udziału w spółce niebędacej osobą prawną (...)". Analizując tę część przepisu należy dojść do wniosku, że ustawodawca odnosi się do przychodów uzyskanych z faktu bycia wspólnikiem spółki osobowej. Chodzi zatem o wszystkie przychody, które wspólnik uzyska z tytułu członkostwa w takiej spółce.

W szczególności należy podkreślić, że powyższą hipotezą objęte są nie tylko przychody uzyskane z udziału w zyskach spółek osobowych, lecz wszystkie inne przychody, które są związane z faktem uczestnictwa w takiej spółce. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca chciał zawęzić rodzaj przychodów z faktu uczestnictwa w spółce osobowej, np. tylko do zysków z udziału przypadającemu wspólnikowi, to musiałby użyć konstrukcji typu "przychody z udziału w zyskach spółki niebędacej osobą prawną", podobnie jak ma to miejsce w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do udziału w zyskach osób prawnych, szczególnie, że w dyspozycji analizowanej normy ustawodawca posłużył się pojęciem "prawa w udziale w zysku" wskazując sposób ustalenia wysokości tych przychodów dla każdego wspólnika. Należy uznać zatem, że intencją ustawodawcy było ujęcie wszystkich dochodów jakie wspólnik może uzyskać z faktu uczestnictwa - udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej.

Powyższe stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, zasługuje na aprobatę.

Podstawą wynagrodzenia komplementariusza za prowadzenie spraw spółki jest stosunek spółki (umowa spółki), czyli fakt członkostwa w spółce. Wspólnik nie musi nawiązywać innego stosunku, np. cywilnego (umowa zlecenia, kontrakt menadżerski, itp.) lub pracy (umowa o pracę). Istotą bycia komplementariuszem spółki komandytowej jest prowadzenie spraw spółki, a co za tym idzie prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, tylko że nie w ramach osobiście prowadzonej działalności gospodarczej, lecz poprzez formę organizacyjną spółki osobowej.

To właśnie, ze względu na fakt prowadzenia działalności poprzez spółkę komandytową wraz z innymi wspólnikami, co pozwala prowadzić ją w większym zakresie, aniżeli byłoby to możliwe działając samotnie, powoduje istotne zróżnicowanie w sposobie zarobkowania przez takiego komplementariusza. Dlatego też nie jest istotne w jakiej formie i kiedy komplementariusz otrzymuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki, czy to w ramach odrębnego wynagrodzenia (jak w analizowanym przypadku), czy w ramach udziału w przychodach i kosztach spółki, to jest to przychód z jego działalności gospodarczej. Taki pogląd potwierdzają niektóre organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 2 stycznia 2008 r. (sygn. IPPB1/415-270/07-2/AŻ), Pierwszy Urząd Skarbowy w Rzeszowie w postanowieniu z dnia 2 maja 2007 r. (sygn. I US.I/415-12/07), czy Urząd Skarbowy Warszawa-Targówek w postanowieniu z dnia 5 marca 2007 r. (sygn. 1437/ZDD/423/431/HL/2006/2007).

Z drugiej strony pojawiają się też opinie, że jeżeli wspólnik otrzymuje wynagrodzenie z tytułu prowadzenia spraw spółki, to powinno być to wynagrodzenie dodatkowe i jako takie trzeba by traktować je jako wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych osobiście, opodatkowane na zasadach ogólnych (Rodzynkiewicz Mariusz, "Kodeks spółek handlowych. Komentarz", Warszawa 2007, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie II), s. 1140).

Powyższy podgląd jest w ocenie Wnioskodawcy błędny. Trudno szukać tu analogii do sytuacji osoby działającej osobiście przy wykonaniu czynności zleconych lub czynności, do których został powołany, gdyż komplementariusz prowadząc sprawy spółki komandytowej de facto reprezentuje ją, a nie siebie.

Ponadto, nie można zakwalifikować czynności prowadzenia spraw spółki osobowej przez jej wspólnika do działalności wykonywanej osobiście, ze względu na inny charakter tego typu działalności. Na ten temat wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 marca 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 2057/99, LexPolonica nr 358143), w którym sąd stwierdził, że "działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) odróżnia od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów nie mających przymiotu "ludności", ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym". Na podstawie powyższego, stanowiska NSA trudno doszukać się osobistego działania u komplementariuszy spółki komandytowej prowadzących jej sprawy, gdyż nie prowadzą oni w tym zakresie odrębnej od spółki komandytowej działalności gospodarczej, lecz działają jako ta spółka (przez tą spółkę), gdyż tylko spółka jest w tym przypadku przedsiębiorcą. Dlatego, brak jest, w opinii Wnioskodawcy, jakichkolwiek podstaw do uznania, że prowadzenie spraw spółki osobowej oznacza osiąganie przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Potwierdzeniem powyższego jest także to, że art. 13 opisujący stany, których spełnienie powoduje zaliczenie danej działalności do działalności wykonywanej osobiście, i który jest katalogiem zamkniętym, nie przewiduje powyższej sytuacji. Nie można stosować tu analogii do sytuacji osób należących do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, o których mowa w ust. 7 analizowanego przepisu, a także do osób uzyskujących przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 9 tego przepisu.

W pierwszym przypadku bowiem mamy do czynienia jedynie z osobami prawnymi. Ustawodawca nie uznał za właściwe, ze względu na charakter spółek osobowych, objęcia zakresem działalności wykonywanej osobiście wspólników spółek osobowych, z czym Wnioskodawca się w pełni zgadza.

W drugim przypadku również nie można uznać prowadzenia spraw spółki przez jej wspólnika za wykonywanie kontraktu menadżerskiego, gdyż ten jest zupełnie czymś innym, niż wykonywaniem obowiązków wspólnika spółki osobowej. W piśmiennictwie przyjmuje się, iż kontrakt menedżerski to umowa, w której jedna strona określana mianem menedżera zobowiązuje się do prowadzenia przedsiębiorstwa drugiej strony na jej rachunek i ryzyko, we własnym bądź cudzym imieniu, za wynagrodzeniem. Kontrakt menadżerski ma zastosowanie, gdy istnieje potrzeba zatrudnienia osoby spoza spółki, w celu osiągnięcia przez daną organizację zysku z jego pracy.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca uważa, że wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki powinno być zaliczone do źródła przychodów - pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za powyższą interpretacją, oprócz powyżej zaprezentowanych argumentów, przemawia również fakt, że prowadząc sprawy spółki wspólnicy mogą ponosić wydatki z majątku osobistego na rzecz prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Otrzymywane wynagrodzenie może być formą pokrycia takich wydatków. Organy podatkowe nie mają w tym zakresie wątpliwości w przypadku komplementariuszy - osób prawnych, czego dowodem są wydane interpretacje, np. postanowienie Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2006 r. (sygn. ZD/406-211/1/C1T/05), czy postanowienie Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z dnia 27 kwietnia 2006 r. (sygn. II/423/09/06/DP). Ponadto, komplementariusze odpowiadają całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki. Ich funkcja jest odmienna od funkcji komandytariuszy, którzy co do zasady są pasywnymi dawcami kapitału, oczekującymi na określone zyski (jak w inwestycji) i nie uczestniczy w bieżącym prowadzeniu spraw spółki. W przypadku komplementariuszy, akcent jest położony na prowadzenie spraw spółki, czyli de facto wykonywanie działalności gospodarczej, a nie na inwestowanie wkładów. To wszystko składa się na wniosek, że intencją ustawodawcy było objęcie przychodami z działalności gospodarczej wszelkich przychodów osiąganych m.in. przez komplementariuszy z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej, czego dał wyraz w art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Co do zasady, w stosunkach wobec osób trzecich spółkę komandytową reprezentuje komplementariusz, tj. wspólnik odpowiadający za zobowiązania spółki bez ograniczeń. Komplementariusz również ma prawo i obowiązek - na podstawie art. 39 § 1 w związku z art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - prowadzić sprawy spółki. Jednocześnie w myśl art. 121 § 1 Kodeksu spółek handlowych komandytariusz - jeśli umowa spółki nie stanowi inaczej - takiego prawa i obowiązku nie posiada. Ponadto zasadnym jest wskazanie, iż przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość wypłaty wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki, jeśli zostanie to uregulowane w umowie spółki.

W opisie zdarzenia przyszłego, zawartym w złożonym wniosku, stwierdzono, iż Wnioskodawca oprócz przychodów z udziałów w spółce niebędącej osobą prawną (spółce komandytowej) będzie osiągał przychody z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw tej spółki, co wynika z umowy spółki. Wynagrodzenie będzie ustalone w drodze uchwały wspólników.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W celu określenia źródła przychodów dla uzyskanego przez komplementariusza wynagrodzenia należy odnieść się do wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych źródeł uzyskania przychodów. Wśród źródeł przychodów określonych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychody z działalności wykonywanej osobiście, jak również przychody z innych źródeł.

Pozarolniczą działalnością gospodarczą, w myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z powyższego jednoznacznie wynika, że przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl postanowień art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody:

* pkt 7 - przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

* pkt 8 - przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

*

* pkt 9 - uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie związane z pełnieniem przez niego roli komplementariusza - a prowadzenie spraw spółki osobowej przez jej wspólnika nie jest równoznaczne z zawarciem umowy o zarządzanie spółką. Nie zostanie też zawarta dodatkowa umowa o wykonywanie tych czynności. W związku z tym art. 13 pkt 7-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ komplementariusz nie należy do żadnej z grup wymienionych w ww. artykule.

Wynagrodzenie komplementariusza nie stanowi również przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasady na jakich można prowadzić sprawy spółki komandytowej, określa Kodeks spółek handlowych. Stanowi on, że prowadzenie spraw spółki można powierzyć jednemu lub kilku wspólnikom. Może się to odbyć na mocy umowy spółki lub na podstawie późniejszej uchwały wspólników. W takiej sytuacji pozostali wspólnicy są wyłączeni od prowadzenia spraw spółki. Zasadą jest, że za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie pobiera wynagrodzenia. Z umowy spółki może jednak wynikać inaczej. Wtedy wspólnik może otrzymywać wynagrodzenie za pracę związaną z prowadzeniem jej spraw. Od wynagrodzenia otrzymywanego za prowadzenie spraw spółki komandytowej odróżnić trzeba należne komplementariuszowi przychody z udziału, jaki posiada w spółce komandytowej. Ponieważ nie są to przychody z udziału w spółce osobowej, nie ma do nich zastosowania powołany we wniosku art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym wypłacone komplementariuszowi wynagrodzenie, które zostało określone w umowie spółki należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1, w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, źródłami przychodów są m.in. inne źródła. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zwrot "w szczególności" użyty w art. 20 ust. 1 ustawy oznacza, iż ustawodawca jedynie przykładowo wskazał, jakie przychody należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Katalog ten nie jest więc zamknięty. Oznacza to, że do "innych źródeł" należy zakwalifikować wszelkie przychody - w rozumieniu ustawy - których nie można zaliczyć do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe regulacje prawne, przychód osiągnięty przez komplementariusza będącego wspólnikiem spółki komandytowej z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki - ustalonego na podstawie umowy spółki - należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten nie podlega opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego, jednakże podlega on rozliczeniu w rocznym zeznaniu podatkowym wraz z innymi dochodami uzyskanymi w danym roku podatkowym opodatkowanymi na zasadach ogólnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji i postanowień innych organów należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.