ITPB1/415-522/10/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2010 r. (data wpływu 31 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu w działalności budowlanej - jest prawidłowe.

W dniu 31 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu w działalności budowlanej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatek dochodowy opłaca w wysokości 19%. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, stosując metodę kasową.

Wnioskodawczyni podpisała z inwestorem umowę na wybudowanie budynku biurowego. Inwestycja podzielona jest na etapy. Sposób finansowania również podzielony jest na etapy finansowania i przedstawia się następująco:

* etap I, na podstawie faktury zaliczkowej w terminie 3 dni od podpisania umowy kredytowej;

* etap II, na podstawie faktury zaliczkowej w terminie 3 dni od odbioru etapu I dokonanego przez inwestora potwierdzonego przez bank;

* etap III, na podstawie faktury zaliczkowej w terminie 3 dni od odbioru etapu II dokonanego przez inwestora potwierdzonego przez bank;

* etap IV, na podstawie faktury zaliczkowej w terminie 3 dni od odbioru etapu III dokonanego przez inwestora potwierdzonego przez bank;

Wraz z rozliczeniem etapu IV-go sporządzone zostanie przez Wykonawczynię końcowe rozliczenie całego zakresu rzeczowego ujętego w etapach l-IV (czyli całego zakresu rzeczowego bez cokołu i tynków zewnętrznych).

Etap V, na podstawie faktury w terminie 3 dni od odbioru przez inwestora wykonania tynków zewnętrznych i cokołu. Fakturę zaliczkową wystawioną przez Wnioskodawczynię inwestor przedkłada do banku. Bank zaś przelewa na jej konto zaliczkę na wykonanie danego zakresu rzeczowego.

Pojęcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej zostało wyjaśnione w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem uważa się za przychód - kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Datą uzyskania przychodu zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy jest z kolei co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usług, nie później jednak niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

Ponieważ Wnioskodawczyni otrzymuje zaliczkę na wykonanie usługi, a nie za wykonaną usługę w jej ocenie zastosowanie ma art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powyższym przepisem, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Zatem zaliczka na poczet wykonanej usługi nie jest dla Wnioskodawczyni przychodem. Przychodem będzie po wykonaniu danego zakresu rzeczowego (etapu), odbiorze przez inwestora i bank kredytujący inwestycję. Zatem przychód należy księgować w dacie dokonania odbioru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiony sposób księgowania przychodu jest prawidłowy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zaliczka na wykonanie danego zakresu rzeczowego nie jest wykonaniem usługi. Zatem nie może w tej sytuacji mieć zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie art. 14 ust. 3 pkt 1 tejże ustawy.

W każdej chwili inwestor może zrezygnować z usług Wnioskodawczyni i zażądać zwrotu zaliczki, jak i kar umownych przewidzianych umową.

Zatem przedstawiony sposób księgowania w dniu odbioru danego zakresu rzeczowego (etapu) Wnioskodawczyni uważa za prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

A zatem przychód powstaje - co do zasady - w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.

Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej.

Nie można jednak utożsamiać pojęcia "uregulowania należności", o którym mowa w art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy z otrzymaną zaliczką bądź przedpłatą.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy, nie zalicza się do przychodu, pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Regulacje zawarte w powyższym przepisie stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone.

Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań kodeksu cywilnego, przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie usługi.

Przepisy dotyczące umów o roboty budowlane zawarte są w Tytule XVI, w art. 647-658 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Stosownie do treści art. 647 Kodeksu cywilnego, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. W braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia (art. 654 Kodeksu cywilnego).

Z przedłożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni podpisała z inwestorem umowę na wybudowanie budynku biurowego. Inwestycja podzielona jest na etapy, również płatności są podzielone na części i dotyczą przyszłych usług. Płatności uzależnione są od zakończonych poprzednich etapów budowy, potwierdzonych odbiorem poprzedniego etapu dokonanym przez inwestora i dokonywane będą na podstawie kolejnych faktur zaliczkowych. Płatność kolejnych kwot uzależniona jest od wykonania poprzedniego etapu, bądź też w przypadku I etapu, po podpisaniu umowy kredytowej przez inwestora.

W świetle zanalizowanych przepisów, zaliczki otrzymane przez Wnioskodawczynię na poczet usług, które zostaną wykonane w późniejszym terminie, nie stanowią przychodu w momencie ich płatności.

Ponieważ Wnioskodawczyni będzie realizowała inwestycję w ściśle określonych etapach, przy czym każdy etap będzie kończył się odbiorem części inwestycji przez inwestora, przychód powstanie z datą częściowego wykonania usługi, tj. po zakończeniu każdego etapu inwestycji.

Reasumując, obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie dopiero w momencie wykonania usługi częściowej (poszczególnego etapu), a nie w momencie otrzymania zaliczek na poczet realizacji kolejnego etapu inwestycji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.