ITPB1/415-517/14/WM - Możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług wynajmu miejsc noclegowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania tym podatkiem usług wynajmu miejsc noclegowych oraz stawki podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania tym podatkiem usług wynajmu miejsc noclegowych oraz stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, ubezpieczoną w ZUS, zatrudnioną na podstawie umowy o pracę, nie jest rolnikiem. Jego żona również nie prowadzi działalności i nie jest rolnikiem. W ramach Działania 413 "Wdrażanie lokalnych strategii rozwoju" z zakresu małych projektów, Wnioskodawca realizuje projekt na podstawie umowy z Urzędem Marszałkowskim woj. Podlaskiego. Projekt polega na utworzeniu dodatkowych atrakcji turystycznych (budowa ruskiej bani i utworzenie łowiska rekreacyjnego poprzez remont starego stawu) w nowopowstającym "gospodarstwie agroturystycznym". W chwili obecnej nie wynajmuje pokoi turystom. W związku z realizacją projektu planuje założenie działalności gospodarczej, której przedmiotem będzie wynajem miejsc noclegowych turystom - działalność sklasyfikowana pod nr 55.20.Z "obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania". Działalność ta będzie miała charakter sezonowy, od maja do września każdego roku, w pozostałym okresie działalność będzie zawieszana. Wnioskodawca będzie miał możliwość wynajmu 4-5 miejsc noclegowych turystom w obiekcie stojącym na jego nieruchomości (do wynajmu będą przeznaczone maksymalnie 2 pomieszczenia). Jako formę opodatkowania podatkiem dochodowym, Wnioskodawca planuje wybór zryczałtowanej formy opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, oznaczone we wniosku numerami 2 i 3.

Czy Wnioskodawca może wybrać formę opodatkowania podatkiem dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wys. 8,5% przychodów, czy kartą podatkową.

Czy może wpłacać zaliczki na podatek dochodowy kwartalnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, może wybrać pomiędzy tymi dwiema formami opodatkowania. Na podstawie art. 23 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne może wybrać kartę podatkową, natomiast na podstawie art. 6 ust. 1a oraz art. 12 ust. 1 punkt 3a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne może wybrać ryczałt i zastosować stawkę ryczałtu w wys. 8,5%.

Na podstawie art. 21 ust. 1b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Wnioskodawca może rozliczać się kwartalnie pod warunkiem zmieszczenia się w limicie przychodów 25.000 Euro.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Definicja najmu nie została zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa najmu jest umową prawa cywilnego, regulowaną przepisami art. 659-692 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), zaś dochody z realizacji tej umowy są z woli ustawodawcy opodatkowane. Przychodem z najmu jest ustalony w umowie czynsz. Z treści art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego wynika bowiem, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

* prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą,

* osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką".

Warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli zaś do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów ze świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55), świadczonych przez pozostałe obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi.

Natomiast stawka ryczałtu 8,5% - stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy - dotyczy przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (m.in. z najmu poza działalnością gospodarczą).

Zgodnie ze stosowanym od dnia 1 stycznia 2011 r. - dla celów opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie wyboru formy opodatkowania i stawki podatku - rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753), m.in. pod symbolem 55.20.19.0 sklasyfikowane zostały - pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi.

Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, usługi hotelarskie i gastronomiczne (sekcja H, dział 55 ww. rozporządzenia) swym zakresem obejmują:

* usługi w zakresie noclegów i usług towarzyszących świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

* usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

* usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

* usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

* tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,

* usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu,

* usługi gastronomiczne,

* usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

* usługi stołówkowe,

* usługi przygotowywania i podawania napojów.

Dział ten nie obejmuje natomiast:

* gotowej żywności łatwo psującej się, sklasyfikowanej w 10.85, 10.89,

* sprzedaży detalicznej żywności, sklasyfikowanej w dziale 47,

* wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1,

* usług dyskotek i sal tanecznych (z wyłączeniem serwujących napoje), sklasyfikowanych w 93.29.19.0.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje założenie działalności gospodarczej, której przedmiotem będzie wynajem miejsc noclegowych turystom - działalność sklasyfikowana pod nr 55.20.Z "obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania". Działalność ta będzie miała charakter sezonowy, od maja do września każdego roku, w pozostałym okresie działalność będzie zawieszana. Wnioskodawca będzie miał możliwość wynajmu 4-5 miejsc noclegowych turystom w obiekcie stojącym na jego nieruchomości (do wynajmu będą przeznaczone maksymalnie 2 pomieszczenia). Jako formę opodatkowania podatkiem dochodowym, Wnioskodawca planuje wybór zryczałtowanej formy opodatkowania. Wnioskodawca wskazał również, że jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, zatrudnioną na podstawie umowy o pracę, nie jest również rolnikiem. Jego żona również nie prowadzi działalności i nie jest rolnikiem.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5. Wnioskodawca wskazał, że zarówno on, jak i jego żona nie są rolnikami. Z wniosku nie wynika też, że wynajmowana nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Zatem powyższe zwolnienie nie dotyczy dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z wynajmu pokoi.

Jak wskazano na wstępie najem może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub jako odrębne źródło przychodów, tzw. najem prywatny (art. 10 ust. 1 pkt 6 tej stawy). Istotne jest więc rozróżnienie tych dwóch źródeł przychodu.

Na podstawie przeanalizowanych regulacji prawnych stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę czynności udostępniania lokali nie stanowią wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny (tzw. najmem prywatnym).

Opisany we wniosku wynajem w sezonie letnim (od maja do września) dwóch pomieszczeń, to w istocie szereg cyklicznych, powtarzalnych okresowo, w sposób zorganizowany i ciągły czynności, podejmowanych w celach zarobkowych, zawierających ww. elementy definicji działalności gospodarczej. Świadczone przez usługi najmu noszą zatem znamiona usług hotelarskich, wśród których znajdują się usługi krótkotrwałego zakwaterowania.

Zatem mając na uwadze powyższe, na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w oparciu o obowiązujące regulacje prawne, czynności wynajmu pokoi nie mieszczą się w ramach tzw. najmu prywatnego. Wobec tego, w ocenie tutejszego organu, przychody uzyskiwane z tytułu udostępniania pokoi, jako usługi hotelarskie, Wnioskodawca winien zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca nie ma prawa zastosować do przychodów z usług najmu pokoi stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% przychodów.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać zatem jako nieprawidłowe.

W przypadku wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania i spełnienia warunków uprawniających do opodatkowania przychodów tą formą, właściwą stawką będzie 17% stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 21 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy mogą obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po upływie kwartału, za który ryczałt ma być opłacony, a za ostatni kwartał roku podatkowego - w terminie złożenia zeznania.

Zasadę, o której mowa w ust. 1a, mogą stosować wyłącznie podatnicy, których otrzymane przychody z działalności prowadzonej samodzielnie albo przychody spółki - w roku poprzedzającym rok podatkowy - nie przekroczyły kwoty stanowiącej równowartość 25.000 euro (ust. 1b).

Zgodnie z art. 21 ust. 1c ww. ustawy, podatnicy, którzy wybrali opłacanie ryczałtu co kwartał, są obowiązani do dnia 20 stycznia roku podatkowego zawiadomić o tym naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej, nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania lub nie zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego o zaprzestaniu opłacania ryczałtu co kwartał, uważa się, że nadal opłaca ryczałt w ten sposób.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że w przypadku podatników rozpoczynających działalność gospodarczą w danym roku podatkowym nie jest możliwy wybór kwartalnej formy rozliczania ryczałtu na ten rok.

Cytowany wyżej art. 21 ust. 1b wyraźnie stanowi, że zasady rozliczeń kwartalnych mogą stosować wyłącznie podatnicy, których przychody w roku poprzedzającym rok podatkowy nie przekroczyły kwoty stanowiącej równowartość 25.000 Euro. Ponadto wyboru należy dokonać do 20 stycznia roku podatkowego, przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania rozliczenia kwartalnego dla podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie nie może być uznane za prawidłowe.

W zakresie możliwości opodatkowania przychodów z tytułu wynajmu pokoi turystom w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej wskazać należy co następuje.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

Zgodnie z art. 23 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych, zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać także - na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli - osoby fizyczne, w tym rolnicy równocześnie prowadzący gospodarstwo rolne.

Zgodnie z treścią punktu 4 części XII tabeli, w formie karty podatkowej opodatkowane mogą być - usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12.

Zgodnie z objaśnieniami do części XII Tabeli - usługi te można prowadzić przy zatrudnieniu nie więcej niż 2 pracowników lub 2 pełnoletnich członków rodziny, nie wyłączając małżonka.

Stosownie do treści art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

Biorąc pod uwagę zaprezentowane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawne w tym zakresie należy stwierdzić, że jeżeli spełnione będą wyżej wymienione warunki uprawniające do opodatkowania w formie karty podatkowej, to Wnioskodawca będzie miał możliwość opodatkowania planowanej działalności gospodarczej w zakresie krótkotrwałego wynajmu pokoi zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.