ITPB1/415-516b/14/WM - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsetek od kredytu uzyskanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 2012 r. uzyskał kredyt w rachunku bieżącym dla swojej firmy. Jest to rachunek z kontem utworzonym dla działalności gospodarczej. W wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zalicza w koszty uzyskania przychodu, koszty związane z prowadzeniem tego rachunku, a od chwili uzyskania kredytu w rachunku bieżącym, zalicza w koszty również odsetki od tego kredytu. W wyniku ustaleń kontroli urzędu skarbowego, koszty związane ze spłatą odsetek od ww. kredytu zostały zakwestionowane i wyłączne z kosztów uzyskania przychodów. Powyższe ustalenie uzasadniono faktem, że wnioskodawca dokonywał z konta firmowego bieżących płatności, które miały charakter prywatny (np. opłaty za czesne dzieci, opłaty za mieszkanie, opłaty za energię, itp.).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że kredyt w rachunku bieżącym został zaciągnięty w celu utrzymania płynności finansowej firmy i stanowi środki finansowe na koncie Wnioskodawcy łącznie ze środkami otrzymywanymi z tytułu prowadzonej przez firmę działalności gospodarczej. Zatem kredyt, jak i przychody Wnioskodawcy stanowią łącznie środki przeznaczone na płatności Wnioskodawcy zarówno prywatne jak i firmowe. W takiej sytuacji trudno jest wyszczególnić z których środków zostały bezpośrednio pokryte płatności firmowe, jak i prywatne. Wpływy z tytułu działalności gospodarczej, są jednak zdecydowanie wyższe niż ponoszone koszty o charakterze prywatnym. Wnioskodawca uznaje więc, że koszty o charakterze prywatnym zostają pokryte środkami z działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nadmienia również, że odsetki od kredytu były naliczane tylko od wysokości kredytu wykorzystanego, a więc pomniejszonego o całe wpływy z działalności gospodarczej, po dokonanych płatnościach w danym miesiącu, które znajdowały się na koncie Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odsetki w rachunku bieżącym w związku z dokonywaniem z konta firmowego płatności o charakterze prywatnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu, są wszelkie koszty poniesione przez przedsiębiorcę w celu osiągnięcia przychodu. Wnioskodawca uważa, że przedsiębiorca zakładając rachunek bankowy, za pomocą którego dokonuje rozliczenia z kontrahentami oraz reguluje zobowiązania wobec skarbu państwa, czyni to w celu usprawnienia prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie koszty jakie ponosi w związku z prowadzoną działalnością, takie jak opłaty za prowadzenie rachunku bankowego, opłaty za przelewy, odsetki w rachunku bieżącym stanowią koszty uzyskania przychodu, gdyż mają bezpośredni związek z przychodem osiąganym z prowadzonej działalności.

Kredyt bankowy w rachunku bieżącym został zaciągnięty w celu utrzymania i poprawy płynności finansowej firmy Wnioskodawcy, a zatem Wnioskodawca uważa, że obsługa i spłata odsetek winna stanowić koszt uzyskania przychodu, gdyż bezsprzecznie stanowi związek przyczynowo - skutkowy z osiąganym przychodem przez firmę Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia jest to, czy dokonuje z rachunku firmowego płatności o charakterze prywatnym. Gdyby było inaczej stanowiłoby to ingerencje w sposób dysponowania dochodami Wnioskodawcy przez organy państwowe.

Wpływy, które stanowią przychody z tytułu prowadzonej działalności są przychodami Wnioskodawcy, z których dokonuje płatności, zarówno firmowych jak i prywatnych. Wnioskodawca spłaca również kapitał i odsetki od kredytu w rachunku bieżącym. Wnioskodawca uważa, iż bez znaczenia jest fakt dokonywania płatności o charakterze prywatnym, gdyż kredyt w rachunku bieżącym, ma specyficzny sposób spłaty kapitału i odsetek. Bank nie wyznacza wysokości spłaconego kapitału, a jedynie nalicza wysokość odsetek od kwot zadłużenia. Na konto firmowe zatem wpływa gotówka od kontrahentów, którą Wnioskodawca ma prawo sam dysponować i tym samym, część wpływów pozostaje na koncie jako spłata kredytu, część wpływów zostaje rozdysponowana na opłaty związane z działalnością, a część pokrywa prywatne koszty związane z codziennymi potrzebami w życiu prywatnym.

Wnioskodawca uważa, że ma prawo dysponować własnymi przychodami. Nie ma różnicy czy Wnioskodawca za przychody uzyskane w danym miesiącu dokona płatności prywatnych z konta bezgotówkowo, czy wybierze określoną kwotę, na dokonanie płatności w inny sposób.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej spełniających powyższe kryteria nie można jednak zaliczyć wydatków osobistych osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku kosztów z działalnością gospodarczą, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 cytowanej ustawy, nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Artykuł 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

Z treści cytowanych przepisów wynika więc, że odsetki od kredytów, jeżeli zostały zapłacone i nie zwiększą kosztów inwestycji, mogą - co do zasady - stanowić koszt uzyskania przychodu.

Ponadto zauważyć należy, iż przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę odsetek od pożyczek (kredytów) przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu. Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy kredytowej zawartej z bankiem. Istotne dla oceny, czy ponoszone wydatki spełniają kryterium związku z uzyskiwanym przychodem z działalności gospodarczej, jest np. to, czy spłata kredytu dotyczy składnika majątku nabytego do majątku przedsiębiorstwa, lub chociażby majątku osobistego przedsiębiorcy ale wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie można odmówić prawa do zaliczenia w koszty zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika na spłatę uprzednio zaciągniętego kredytu, w sytuacji gdy kredyt ten był zaciągnięty dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednakże to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia faktu, że pobrane środki (kredyt) zostały przeznaczone na cel związany z tą działalnością.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w 2012 r. uzyskał kredyt w rachunku bieżącym dla swojej firmy. Jest to rachunek z kontem utworzonym dla działalności gospodarczej. W wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zalicza w koszty uzyskania przychodu, koszty związane z prowadzeniem tego rachunku, a od chwili uzyskania kredytu w rachunku bieżącym, zalicza w koszty również odsetki od tego kredytu. W wyniku ustaleń kontroli urzędu skarbowego, koszty związane ze spłatą odsetek od ww. kredytu zostały zakwestionowane i wyłączne z kosztów uzyskania przychodów. Powyższe ustalenie uzasadniono faktem, że wnioskodawca dokonywał z konta firmowego bieżących płatności, które miały charakter prywatny (np. opłaty za czesne dzieci, opłaty za mieszkanie, opłaty za energię, itp.).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że kredyt w rachunku bieżącym został zaciągnięty w celu utrzymania płynności finansowej firmy i stanowi środki finansowe na koncie Wnioskodawcy łącznie ze środkami otrzymywanymi z tytułu prowadzonej przez firmę działalności gospodarczej. Zatem kredyt, jak i przychody Wnioskodawcy stanowią łącznie środki przeznaczone na płatności Wnioskodawcy zarówno prywatne jak i firmowe. W takiej sytuacji trudno jest wyszczególnić z których środków zostały bezpośrednio pokryte płatności firmowe, jak i prywatne. Wpływy z tytułu działalności gospodarczej, są jednak zdecydowanie wyższe niż ponoszone koszty o charakterze prywatnym. Wnioskodawca uznaje więc, że koszty o charakterze prywatnym zostają pokryte środkami z działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nadmienia również, że odsetki od kredytu były naliczane tylko od wysokości kredytu wykorzystanego, a więc pomniejszonego o całe wpływy z działalności gospodarczej, po dokonanych płatnościach w danym miesiącu, które znajdowały się na koncie Wnioskodawcy.

W świetle przytoczonych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić odsetek od kredytu - w części odpowiadającej wydatkom związanym z działalnością gospodarczą - to przedmiotowe odsetki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Dokonując wydatków na cele prywatne Wnioskodawca korzystał ze wszystkich środków finansowych zgromadzonych na koncie bankowym. Mając na uwadze to, że na rachunku bankowym gromadzone były zarówno dochody z bieżącej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jak i środki finansowe pozyskane w ramach kredytu, nie można wykluczyć, co zresztą stwierdził Wnioskodawca, że pewne wydatki osobiste Wnioskodawcy zostały opłacone środkami pochodzącymi z kredytu, który powinien być wydatkowany na cele związane z działalnością gospodarczą.

Jak wskazywano wcześniej, za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie można uznać wydatków osobistych osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Ponadto należy podkreślić, iż warunkiem koniecznym zaliczenia wydatków i uznania ich za koszt uzyskania przychodu jest ich właściwe udokumentowanie. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdził, że trudno jest wyszczególnić z których środków zostały bezpośrednio pokryte płatności firmowe, jak i prywatne.

Odnosząc się do tego stwierdzenia, trzeba podkreślić, że owa trudność w rozgraniczeniu wydatków pokrywanych ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym oraz ich należyte udokumentowanie nie stanowią przesłanki uzasadniającej prawo do zaliczenia całości odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wcześniej podkreślano Wnioskodawca powinien odpowiednio - dla celów podatkowych - odseparować sferę osobistą od aktywności związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. W opinii organu, dokonywane wydatki w okolicznościach wskazanych we wniosku - uwzględniając podkreślony przez Wnioskodawcę brak możliwości określenia źródła finansowania poszczególnych wydatków - eliminuje możliwość uznania przedmiotowych odsetek za koszty uzyskania przychodów.

Należy też wskazać, iż w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przedsiębiorca niewątpliwie powinien posiadać rachunek bankowy. W prawdzie w żadnej z ustaw nie ma przepisu, który przesądzałby o tym, że należy posiadać odrębny rachunek firmowy, jednakże należy wskazać, że w przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z rachunku prywatnego dla celów firmowych, powinien on - w kontekście podatkowym - oddzielać transakcje, które dotyczą działalności, od transakcji, które są wyłącznie jego prywatnymi przelewami.

Reasumując, należy stwierdzić, że wskazane w treści wniosku odsetki od kredytu zaciągniętego w celu utrzymania płynności finansowej firmy w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.