ITPB1/415-511/09/11-S/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 568/09 (data wpływu 9 grudnia 2011 r.) - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2009 r. (data wpływu 12 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zawarł Pan umowę spółki jawnej wraz z innymi osobami. Wspólnicy wnieśli do spółki wkłady pieniężne i niepieniężne o różnych wartościach. Pan wniósł wkład pieniężny o wartości 100 zł, oraz wspólnie z małżonką wkład niepieniężny w postaci samochodu osobowego o wartości 38.300 zł i własność udziału obejmującego #188; części niezabudowanej nieruchomości o wartości 15.000 zł. Zgodnie z umową wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach odpowiednio po 5% lub 28,333%, przy czym Pana udział wynosi 28,333%. Wspólnicy uiszczali w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę były rozliczane w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypowali w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane były bezpośrednio u każdego ze wspólników. Dochód powstały w wyniku generowania zysków przez spółkę był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie zaliczek na podatek dochodowy wpłacanych w ciągu roku podatkowego.

W dniu 16 lipca 2008 r. zawarł Pan (wraz z małżonką), "umowę kupna-sprzedaży udziałów w spółce jawnej" mocą której zbył wszystkie prawa udziałowe w spółce jawnej na rzecz osoby trzeciej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód otrzymany przez byłego wspólnika spółki jawnej z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków mu przysługujących w spółce jawnej na inną osobę - z tytułu kupna-sprzedaży udziałów w spółce jawnej - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pana zdaniem, podkreślić należy, iż ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie zna pojęcia kupna-sprzedaży udziałów w spółce jawnej. Udziały w spółce jawnej, co do zasady, są niezbywalne gdyż spółka jawna ma charakter spółki osobowej.

Instytucją Kodeksu spółek handlowych podobną do zbycia udziałów jest instytucja przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika, o której mowa w art. 10 ww. ustawy. Przepis ten stanowi, iż ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę po spełnieniu określonych w tym przepisie warunków. Trzeba zatem przyjąć iż strony faktycznie dokonały przeniesienia ogółu praw i obowiązków błędnie nazywając tę umowę umową sprzedaży udziałów.

W doktrynie prawa przyjmuje się, że na ogół praw i obowiązków wspólnika składają się wszystkie przysługujące mu prawa (do prowadzenia spraw, reprezentacji, udziału w zyskach itd.), jak również obowiązki (prowadzenie spraw, udział w stratach, powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej). Przeniesienie ogółu praw i obowiązków oznacza możliwość obrotu prawami i obowiązkami wspólnika. Obrót ten może być oparty na różnych czynnościach zbycia, tj. na przykład na sprzedaży, zamianie, darowiźnie.

Przeniesienie ogółu praw i obowiązków jest instytucją podobną do wystąpienia wspólnika ze spółki. Jego skutkiem jest obowiązek wypłaty w pieniądzu wartości udziału kapitałowego ustępującego ze spółki osobowej wspólnika.

W tym miejscu przytacza Pan cytat z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt FSK 594/04 - "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu". W uzasadnieniu tego wyroku sąd stwierdził, że zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku.

Ponadto powołuje się Pan na wyrok z dnia 22 marca 2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 72/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 694/07, które wyrażają stanowisko, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku, a to godziłoby w podstawową zasadę prawa podatkowego - unikania podwójnego opodatkowania. Jak Pan wskazuje, powyższe orzeczenia dotyczyły spółki cywilnej, jednak z uwagi na identyczność regulacji podatkowych tezy te mogą odnosić się również do opodatkowania osób fizycznych przy wystąpieniu wspólnika ze spółki jawnej.

Z uwagi na podobieństwo instytucji przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej do instytucji wystąpienia wspólnika ze spółki, należy stosować podobne zasady do opodatkowania przychodu (dochodu) byłych wspólników.

Podstawowa zasada wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana u tej samej osoby. Zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wystąpieniu wspólnika ze spółki jawnej, czy przeniesieniu ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej na inną osobę. Wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej, czy przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej na inną osobę jest neutralne podatkowo, gdyż jest to w istocie realizacja zysków już raz opodatkowanych.

Reasumując, stoi Pan na stanowisku, że przychód otrzymany przez byłego wspólnika spółki jawnej z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków mu przysługujących w spółce jawnej na inną osobę ("z tytułu sprzedaży udziałów") nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 27 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-511/09/TK stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2009 r. jest nieprawidłowe, gdyż przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem ze zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika, będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tej sprzedaży, a kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, którymi będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez Wnioskodawcę na wniesienie tego udziału do spółki, tj. wartość wniesionego w gotówce lub aportem wkładu do spółki jawnej.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 17 września 2009 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 15 października 2009 r. znak ITPB1/415W-67/09. W dniu 23 listopada 2009 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 568/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację.

Wyrokiem z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 857/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Pana od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Dnia 9 grudnia 2011 r. tutejszy organ uzyskał odpis prawomocnego wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r.

W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono m.in., że zasadne jest stanowisko organu iż przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych. Dochodem ze zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika, będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tej sprzedaży, a kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej. Jednakże kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w spółce będą wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostaną w celu uzyskania przychodu i mają związek ze źródłem tego przychodu. Wśród nich znajdą się wydatki poniesione na wniesienie przez wspólnika udziału do spółki, przy czym nie będą to jednak jedyne wydatki, które można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce jawnej.

Mając na uwadze treść ww. orzeczenia, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z uwagi na fakt, iż w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w "szczególności" przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży osobom trzecim przez wspólnika spółki jawnej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce. Trzeba przy tym zauważyć, iż w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Zatem przychód ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, w myśl postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia Panu do dyspozycji pieniędzy (lub wartości pieniężnych).

Podkreślić należy, iż w tym przypadku nie występuje dwukrotne opodatkowanie, gdyż wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej nie jest czynnością tożsamą, czy nawet podobną do odpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika tej spółki na osobę trzecią. Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, z sytuacją zabronionego podwójnego opodatkowania mielibyśmy do czynienia wówczas, gdyby wspólnik wystąpił ze spółki osobowej i uzyskał z tego tytułu zwrot tego, co do niej włożył, chyba, że w wyniku zwrotu uzyskałby dodatkowe korzyści.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo - skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W świetle tego przepisu należy przyjąć, że do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków może Pan zaliczyć wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych i które mają związek ze źródłem tego przychodu. W szczególności będą to wydatki poniesione uprzednio przez Pana na nabycie tego udziału. Jednocześnie należy zauważyć, że wartość udziału wnoszonego przez wspólnika do spółki winna być określona w zawartej umowie spółki jawnej.

Dochód uzyskany z praw majątkowych - w przedmiotowej sprawie ze zbycia ogółu praw i obowiązków - zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy, podlega kumulacji z dochodami ze wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego.

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e, pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali określonej w tym przepisie. Skala obowiązująca w 2008 r. - mająca zastosowanie w przypadku uzyskania przychodu w roku zawarcia umowy, tj. 2008 r. przedstawia się następująco:

Podstawa obliczenia podatku w złotych -Podatek wynosi

ponad-do 44.490 -19% minus kwota zmniejszająca podatek 586 zł 85 gr

44.490 -85.528 -7.866 zł 25 gr + 30% nadwyżki ponad 44.490 zł

85.528 -20.177 zł 65 gr + 40% nadwyżki ponad 85.528 zł

Ze skali podatkowej, zawartej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca określa poszczególne przedziały (szczeble) dochodowe. Do części dochodów znajdujących się w poszczególnych przedziałach zostaje zastosowana inna (wyższa) stawka podatkowa. Zatem stawka podatku dochodowego od osób fizycznych uzależniona jest od sumy dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, opodatkowanych na tzw. zasadach ogólnych, uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Reasumując, należności otrzymane lub postawione do Pana dyspozycji z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z tego źródła podlega kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego i należy go wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym zostały otrzymane lub postawione do dyspozycji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana wyroków sądów należy stwierdzić, iż dotyczą one wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków na rzecz osoby trzeciej. Ponadto zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.