ITPB1/415-510/09/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2009 r. (data wpływu 12 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan wspólnikiem spółki jawnej. W najbliższej przyszłości planuje odpłatne zbycie ogółu praw i obowiązków tej spółki na rzecz osoby trzeciej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości określić koszty uzyskania przychodów ze zbycia prawa majątkowego w postaci odpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej na osobę trzecią dokonanego na podstawie art. 10 Kodeksu spółek handlowych?

Pana zdaniem, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym przepisie nie określa wprost kosztów uzyskania przychodów ze zbycia praw majątkowych innych niż wymienionych w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zapisy art. 22 ustawy odnoszą się do kosztów zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny (aport), natomiast art. 30b ustawy odnosi się do kosztów zbycia udziałów spółek kapitałowych. Jedynym przepisem podnoszącym kwestię kosztów z tytułu zbycia udziałów jest zapis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych który stanowi, że wydatki na nabycie udziałów są kosztem podatkowym w momencie ich zbycia. Przepisy ustawy w ogóle nie odnoszą się do kosztów podatkowych odpłatnego zbycia "ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej". Kodeks spółek handlowych "udział" wspólnika spółki jawnej określa jako uczestnictwo w zyskach i stratach (art. 51 Kodeksu spółek handlowych), natomiast "udział kapitałowy" jako prawo majątkowe do udziału z zyskach, prawo do odsetek od udziału kapitałowego, partycypację w majątku spółki w razie z niej wystąpienia, rozwiązania lub likwidacji. Tak więc przedmiotem zbycia jest tzw. udział kapitałowy traktowany jako prawo majątkowe. Kosztem zbycia "udziału kapitałowego" jako prawa majątkowego są więc Pana zdaniem koszty poniesione na nabycie udziału kapitałowego tj. wartość wniesionego w gotówce lub aportem wkładu do spółki, jak również wartość kapitału zapasowego zgromadzonego z niepodzielonych zysków spółki w latach ubiegłych w proporcji do udziału w zyskach i stratach spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Tak więc, Kodeks spółek handlowych dopuszcza możliwość przeniesienia (zbycia) udziału w spółce jawnej na osobę trzecią lub na pozostałych wspólników, z zachowaniem zasad określonych w art. 10.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z uwagi na fakt, iż w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w "szczególności" przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, nie wymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży osobom trzecim przez wspólnika spółki jawnej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce. Trzeba przy tym zauważyć, iż w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Zatem zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle tego przepisu należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez Pana na wniesienie tego udziału do spółki, tj. wartość wniesionego w gotówce lub aportem wkładu do spółki jawnej. Uzyskany z tego tytułu dochód będzie podlegać kumulacji z innymi dochodami uzyskanymi w ciągu roku podatkowego opodatkowanymi według skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać wykazany w zeznaniu rocznym.

Nie stanowi natomiast kosztu uzyskania przychodu wartość kapitału zapasowego gromadzonego z niepodzielonych zysków spółki z lat ubiegłych, nie jest to bowiem wydatek poniesiony na wniesienie udziału do spółki. Należy zauważyć, iż pojęcie "kapitału zapasowego" nie dotyczy spółki jawnej. Zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej - co nie jest przedmiotem złożonego wniosku, który dotyczy sprzedaży udziałów w spółce jawnej - wartość udziału kapitałowego wspólnika występującego ze spółki ustala się poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą spółki, tj. wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu, rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Wobec powyższego, stanowisko Pana przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.