ITPB1/415-507a/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2011 r. (data wpływu 5 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania "ulgi meldunkowej" - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania "ulgi meldunkowej".

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w roku 2007 nabyła wraz z małżonkiem w ramach udziału po 50% lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym (między małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa), w którym to cały czas zamieszkują i oboje są w nim zameldowani, a więc przez okres przekraczający 12 miesięcy od planowanej daty zbycia. W roku 2011 Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierza dokonać sprzedaży tego lokalu. Z własnością lokalu związany jest udział wynoszący 613/100.000 własności gruntu, na którym posadowiony jest budynek, oraz taki sam udział we współwłasności wszelkich części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali.

Przy zakupie mieszkania w akcie notarialnym nie wydzielono dwóch odrębnych przedmiotów w postaci lokalu mieszkalnego i części gruntu, ani nie określono odrębnie wartości lokalu i wartości przynależnych praw.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym mu gruntem w roku 2011 będzie w całości korzystała ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz czy "ulga meldunkowa" będzie przysługiwała Wnioskodawczyni i mężowi w stosunku do całej transakcji, bez jakichkolwiek wyłączeń.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych powinno obejmować całą uzyskaną z planowanej sprzedaży kwotę, ponieważ Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem spełniła wymogi odnoszące się do okresu zameldowania w tym lokalu. Wnioskodawczyni wskazuje, iż oboje są zameldowani w nim ponad 12 miesięcy.

Natomiast zbycie udziału ze współwłasnością gruntu, na którym posadowiony jest wielorodzinny budynek jest prawem współistniejącym i nierozłącznym z lokalem mieszkalnym. Grunt pod budynkiem wielorodzinnym sam w sobie nie ma ceny rynkowej, ponieważ nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego.

Również udział we współwłasności części budynku i urządzeń służących wszystkim mieszkańcom nie są prawami samoistnymi i również nie mogą być przedmiotem odrębnego, samodzielnego obrotu.

Przy zakupie mieszkania w akcie notarialnym prawa te nie zostały odrębnie wycenione.

Wnioskodawczyni uważa, że "ulga meldunkowa" powinna dotyczyć całości sprzedawanego udziału w nieruchomości, tzn. lokalu mieszkalnego i części przynależnego mu gruntu, na którym stoi budynek, gdyż nawet z przepisów Kodeksu Cywilnego wynika, że grunt i posadowione na nim budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Również z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy wynika, iż sprzedaż gruntu nie jest traktowana jako odrębne i samoistne źródło przychodów opodatkowanych, a skoro tak to transakcja zbycia nieruchomości nie wyłącza z "ulgi meldunkowej" gruntu. W opinii Wnioskodawczyni ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 chcąc nie obejmować ulgą gruntów wyraźnie by zaznaczył "z wyłączeniem wartości gruntów". Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "lokal mieszkalny" wynika jedynie ze względów konstrukcyjnych. Meldunek możliwy jest wyłącznie w lokalu mieszkalnym, a nie na gruncie.

Podobne stanowiska prezentowane są w najnowszych wyrokach sądów: Wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 905/10, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 576/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi ono źródło przychodu, o którym mowa w zacytowanym wyżej przepisie.

Jednocześnie jednak wskazać należy, iż dla zastosowania zasad opodatkowania uzyskanych przychodów (dochodów) istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub prawa.

Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - stanowi, iż podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowego złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w roku 2007 Wnioskodawczyni nabyła na zasadach współwłasności z małżonkiem lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym, w którym cały czas zamieszkuje i jest zameldowana, a więc okres zameldowania przekroczył 12 miesięcy. W roku 2011 Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierza dokonać sprzedaży tego lokalu. Z własnością lokalu związany jest udział wynoszący 613/100.000 własności gruntu, na którym posadowiony jest budynek, oraz taki sam udział we współwłasności wszelkich części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali.

Oznacza to, iż spełnione zostały - wymagane przepisami prawa - warunki dwunastomiesięcznego okresu zameldowania w zbywanym lokalu mieszkalnym oraz złożenia stosownego oświadczenia. Tym samym należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odrębnie natomiast należy potraktować przychód ze sprzedaży gruntu, na którym jest posadowiony budynek, z którego lokal został wyodrębniony, albowiem przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) cytowanej ustawy, zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wyłącznie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, posłużył się bowiem katalogiem rzeczy i praw - posiadającym walor katalogu zamkniętego - których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem. Skoro więc ustawodawca użył w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy pojęcia "lokal mieszkalny", to nie ma żadnych podstaw aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na związany z nim udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego gruntu.

Powyższe wynika również z reguł funkcjonowania tzw. ulgi meldunkowej w polskim systemie podatkowym na zasadzie - podobnie jak wszelkie ulgi i zwolnienia - wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP). Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Posłużenie się przez ustawodawcę w omawianym przepisie sformułowaniem "zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu" nie jest odejściem od cywilistycznego rozumienia nieruchomości. Stanowi natomiast wyraz autonomii prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych gałęzi prawa, na gruncie których, możliwe jest dokonanie odrębnego i niezależnego od siebie przypisania skutków prawnych poszczególnym zdarzeniom faktycznym. W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której w ujęciu cywilistycznym, Wnioskodawczyni sprzedała lokal mieszkalny wraz z udziałem w prawie własności gruntu jako całość, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego, czynność ta nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego jedynie w stosunku do lokalu mieszkalnego.

Biorąc pod uwagę powołane uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje Wnioskodawczyni wyłącznie do przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Natomiast dochód ze sprzedaży udziału w gruncie podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e ww. ustawy.

Wartość gruntu przynależnego do lokalu mieszkalnego należy wyodrębnić z łącznej wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży, określonego w cenie wynikającej z aktu notarialnego.

W odniesieniu do wskazanego we wniosku orzecznictwa należy stwierdzić, że powołane wyroki dotyczą konkretnej sprawy podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Jednocześnie zaznacza się, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - tylko wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie skutków podatkowych jakie wywoła dla Pani małżonka sprzedaż wspólnej nieruchomości w tym zakresie wniosek rozpatrzony zostanie odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.