ITPB1/415-507/08/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2008 r. (data wpływu 24 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych w formie aplikacji radcowskiej - jest prawidłowe.

W dniu 24 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych w formie aplikacji radcowskiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od roku 2007 odbywa Pan aplikację radcowską w Izbie Radców Prawnych. Obecnie zatrudniony jest Pan na umowę o pracę na czas nieokreślony na pełen etat w prywatnym przedsiębiorstwie, z możliwością odbywania jednocześnie aplikacji radcowskiej. W dniu 1 lipca 2008 r. pracodawca podpisał z Panem "Umowę o podnoszenie kwalifikacji w formach pozaszkolnych". W § 1 umowy widnieje zapis: "Pracodawca wyraża zgodę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez odbywanie aplikacji radcowskiej w Izbie Radców Prawnych oraz zobowiązuje się do dofinansowania kształcenia w wysokości 50% kosztów nauki za semestr. Okres trwania nauki: rok akademicki 2008/2009". Z kolei z § 2 umowy wynika, iż "Pracownik zobowiązuje się do uczestniczenia we wszystkich zajęciach oraz ukończenia nauki na zasadach określonych w Izbie Radców Prawnych". Ponadto § 3 umowy stanowi, iż "Pracownik zobowiązuje się do przepracownia u Pracodawcy trzy lata po ukończeniu nauki".

Zgodnie z § 6, "w przypadku nie podjęcia nauki w terminie określonym w § 1 lub przerwania nauki bez uzasadnionych przyczyn, Pracownik jest zobowiązany do zwrotu kosztów tych świadczeń, zgodnie z § 5".

Od kwoty dofinansowania pracodawca zamierza uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, traktując jako przychód pracownika podlegający opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dofinansowanie przez pracodawcę szkolenia w ramach aplikacji radcowskiej, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wspomniane świadczenie jest na mocy art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. Wskazuje Pan, iż w opublikowanych interpretacjach organów podatkowych podkreśla się najczęściej, że art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do opłaty za aplikację radcowską. Takie uzasadnienie przyjął również Pana pracodawca, zamierzając w związku z tym odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Jednakże w ostatnim czasie pojawiło się szereg orzeczeń, które zajmowane przez organy podatkowe stanowisko podważają. Najważniejszym z nich jest interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2008 r. sygn. akt DD3/033/10/KDJ/08/173 (Dz. Urz. MF z 2008 r., Nr 5, poz. 42).

Z interpretacji tej zdaniem Pana wynika, że nie tylko opłata za studia podyplomowe, ale również dofinansowanie opłaty za aplikację radcowską, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 90. Minister Finansów wskazał, że nie ma przeszkód, aby zakres pojęcia "kształcenia w formie pozaszkolnej" ustalać w oparciu o przepisy inne niż wspomniane wyżej dwa rozporządzenia. Nie ulega wątpliwości, że we wspomnianym stanie faktycznym, odbywanie przez Pana aplikacji radcowskiej ma służyć podnoszeniu kwalifikacji zawodowych. Z zacytowanych we wstępie postanowień "Umowy o podnoszenie kwalifikacji w formach pozaszkolnych" z dnia 1 lipca 2008 r. wynika, iż po Pana stronie istnieje obowiązek uczestniczenia we wszystkich zajęciach oraz ukończenia nauki na zasadach określonych przez Izbę Radców Prawnych, co wskazuje jednoznacznie, że pracodawca kieruje Pana do kształcenia w formie pozaszkolnej w ramach aplikacji radcowskiej. Umowa przewiduje ponadto po Pana stronie obowiązek przepracowania w zakładzie pracy 3 lat po ukończeniu nauki. Z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 z późn. zm.) wynika możliwość zatrudnienia radcy prawnego w jednostkach organizacyjnych w ramach stosunku pracy, toteż pracodawca może być zainteresowany pozostawaniem przez Pana w stosunku pracy również po ukończeniu aplikacji i wpisaniu się na listę radców prawnych. Zaznacza Pan, iż stanowisko Ministra Finansów znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 14 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1505/2007, opublikowanym w: Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego 2008/3 poz. 38) stwierdził, iż " Przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować w ten sposób, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych podlega wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę pracownikowi związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania z zakładu pracy. Pojęcie formy pozaszkolne należy rozumieć jako każdą formę kształcenia pracownika nie objętą formami szkolnymi takie jak np. kursy, szkolenia, seminaria czy studia podyplomowe." Z informacji prasowych (Rzeczpospolita z dnia 1 września 2008 r., Nr 204 (8105) s. C7; Gazeta Prawna z dnia 1 września 2008 r., nr 170 (2292), s. 11) wynika, iż w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 1862/07) stwierdził wprost, że pracownik, którego pracodawca poniósł koszty aplikacji radcowskiej, nie musi z tego tytułu płacić podatku dochodowego. Zdaniem Pana, z powołanej interpretacji Ministra Finansów, a także z zawartych w niej tez orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych wynika, że dofinansowanie udzielone przez pracodawcę Wnioskodawcy na podstawie "Umowy o podnoszenie kwalifikacji w formach pozaszkolnych" z dnia 1 lipca 2008 r. korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 wyżej cyt. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zaliczyć należy wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy. Przychody te, w określonych sytuacjach mogą być zwolnione od podatku dochodowego.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Do odrębnych przepisów, o których mowa wyżej należy m.in. powołane we wniosku rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. z 1993 r. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.). Rozporządzenie powyższe zostało wydane na podstawie art. 103 § 1 ustawy - Kodeks pracy oraz art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 103 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) w zakresie i na warunkach ustalonych w drodze rozporządzenia przez Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, pracodawca ułatwia pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Przepis ten formułuje po stronie pracodawcy obowiązek ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Tym samym, pracodawca umożliwiający pracownikom podnoszenie ich kwalifikacji realizuje nakaz ustawowy.

Powołane powyżej rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, określa zakres świadczeń jakie pracodawca ma możliwość przyznać pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe w ramach kształcenia w formach szkolnych i pozaszkolnych. Rozporządzenie reguluje również obowiązki pracodawców i pracowników podnoszących kwalifikacje zawodowe.

Przy tym zakres tych świadczeń uzależniony jest od tego czy kształcenie następuje w formie szkolnej czy w formie pozaszkolnej. W przedmiotowej sprawie mowa jest o formach pozaszkolnych, dlatego też zastosowanie mają przepisy § 9 - § 11 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Ministra Pracy i Polityki Socjalnej.

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania zakładu pracy przysługuje, o ile umowa zawarta między nim i zakładem pracy nie stanowi inaczej:

Stosownie do § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia, przepisy § 6, dotyczącego umowy między zakładem pracy a pracownikiem stosuje się odpowiednio, z tym że zawarcie umowy nie jest konieczne w przypadku, gdy zakład pracy nie uzależnia wydania pracownikowi skierowania w celu kształcenia, dokształcania lub doskonalenia w formach pozaszkolnych od zobowiązania się pracownika do przepracowania określonego czasu w zakładzie pracy po ukończeniu nauki, a w razie niedotrzymania zobowiązania - do zwrotu części lub całości kosztów poniesionych na ten cel przez zakład pracy.

Z kolei § 9 ust. 3 stanowi, iż pracownik podnoszący kwalifikacje w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania zakładu pracy, który nie podejmie lub przerwie naukę bez uzasadnionych przyczyn, jest obowiązany - na wniosek zakładu pracy - zwrócić część lub całość kosztów uczestnictwa w szkoleniu.

Z powołanych przepisów wynika, że zwrot kosztów uczestnictwa pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych następuje jedynie wtedy, gdy posiada on skierowanie zakładu pracy.

Podkreślenia wymaga, iż ww. rozporządzenie z 12 października 1993 r., określa rodzaj i zakres świadczeń przysługujących pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje i poziom wykształcenia ogólnego w formach szkolnych i pozaszkolnych, także tych, które mogą być organizowane na podstawie przepisów innych niż ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Stwierdzić ponadto należy, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia stosowania określonego w nim zwolnienia podatkowego od posiadania akredytacji przez organizatora szkoleń.

Dlatego też, posiadanie bądź brak akredytacji przez organizatora szkolenia, należy uznać za pozostające bez wpływu na prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych pracownikowi na podstawie odrębnych przepisów w związku z jego dokształcaniem.

We wniosku wskazał Pan, iż zatrudniony jest na umowę o pracę na czas nieokreślony na pełen etat w prywatnym przedsiębiorstwie, z możliwością odbywania jednocześnie aplikacji radcowskiej. W dniu 1 lipca 2008 r. pracodawca podpisał z Panem umowę, w której wyraził zgodę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez odbywanie aplikacji radcowskiej w Izbie Radców Prawnych oraz zobowiązał się do dofinansowania kształcenia w wysokości 50% kosztów nauki za semestr.

Mając na uwadze przytoczone uprzednio przepisy, stwierdzić należy, iż refundacja kosztów aplikacji radcowskiej przez pracodawcę stanowi świadczenie przyznane pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika w związku z opłacaniem przez pracodawcę kosztów aplikacji, nie podlega opodatkowaniu.

W odniesieniu do przytoczonego w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa należy stwierdzić, iż interpretacja indywidualna zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Cytowane wyroki co do zasady wiążą w sprawie w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.