ITPB1/415-507/07/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2007 r. (data wpływu 12 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia pojęcia "faktycznie zastosowany kurs walut" - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia pojęcia "faktycznie zastosowany kurs walut".

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w formie spółki jawnej pod nazwą Zakład Produkcyjno-Usługowo-Handlowy. Spółka posiada własny rachunek walutowy w banku krajowym, na który to wpływają należności od kontrahentów zagranicznych za sprzedane towary i usługi oraz naliczone przez bank odsetki od lokat i środków na nim zgromadzonych. Z rachunku pokrywane są zobowiązania wobec dostawców zagranicznych za zakupione towary i usługi oraz wobec banku, tytułem naliczonych prowizji i odsetek od salda ujemnego, a także rozliczenia z tytułu delegacji zagranicznych. Następują również transakcje przewalutowania środków na własny rachunek bankowy prowadzony w pln.

Wyciągi bankowe w zakresie ruchu środków na tym rachunku (uznania i obciążenia) oraz salda prezentowane są przez bank tylko w walucie obcej.

W sytuacji odsprzedaży środków bankowi (natychmiastowe transakcje walutowe) w tytule operacji zamieszczana jest informacja po jakim kursie nastąpiła wymiana i jaką wartość uznano po przewalutowaniu.

Spółka jawna począwszy od 1 stycznia 2007 r. w przyjętej polityce rachunkowej i zakładowym planie kont zapisała, że przychody w walutach obcych oraz wpływ środków na bankowy rachunek walutowy określać się będzie w złotych, stosując jako przelicznik średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania i odpowiednio otrzymania tego przychodu. Dla rozchodu walut obcych stosowana jest indywidualna metoda wyceny polegająca na szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen zakupu (kurs historyczny) i zasady przewidzianej w art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z zm.), zgodnie z metodą FIFO "pierwsze przyszło - pierwsze wyszło".

Różnice kursowe Spółka ustala zgodnie z art. 24c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. poz. 14, poz. 176 z zm.). Dodatnie bądź ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodów należnych lub kosztów poniesionych w walucie obcej przeliczonych na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP jest różna od tych wartości w dniu zapłaty, przeliczonych według kursu waluty zastosowanego zgodnie z zasadami przyjętymi w zakładowym planie kont dla ustalenia wpływu lub rozchodu walut na rachunek bankowy spółki. Spółka prowadzi księgi rachunkowe, a jej sprawozdanie finansowe nie podlega badaniu przez podmioty do tego uprawnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Co należy rozumieć pod pojęciem "faktycznie zastosowany kurs walut" występujący w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jawna wszystkie przychody wpływające na rachunek dewizowy prowadzony w euro wycenia po kursie średnim ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu waluty na ten rachunek. Wycena rozchodów waluty następuje natomiast po kursie historycznym przychodu, metodą FIFO (pierwsze weszło, pierwsze wyszło).

Różnice kursowe Spółka ustala, jeżeli wartość:

Pod pojęciem "faktycznie zastosowany kurs walut" występujący w art. 24c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć:

* kurs określony przez podatnika w zakładowym planie kont jako właściwy do przeliczenia na złote wartości w walutach obcych w sytuacjach, kiedy nie następuje ich fizyczna wymiana na złote;

* kurs wymiany w przypadku transakcji przewalutowania środków (np. kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem lub kurs kupna/sprzedaży banku, z którego usług korzysta jednostka);

* kurs po jakim następuje przeliczenie walut w przypadku kupna lub sprzedaży walut (np. w innym banku lub w kantorze).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. brzmieniem art. 14b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2, który mówi iż podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie wskazanym przez ustawę (wskazanym w art. 14b ust. 4) sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Dodatkowo art. 24c ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego spółka prowadzi księgi rachunkowe, jednakże jej sprawozdanie finansowe nie będzie badane przez podmioty do tego uprawnione. W związku z powyższym nie został spełniony warunek określony w art. 14b ust. 2, stąd spółka mimo prowadzenia ksiąg rachunkowych, zobowiązana jest ustalać różnice kursowe w oparciu o art. 24c.

Zgodnie natomiast z art. 24c ust. 1 różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl ust. 2 ww. artykułu 24c dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Natomiast stosownie do ust. 3 ww. artykułu 24c ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ustawy).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 24c ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 24c.

Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 24c ust. 2 pkt 3-5 i ust. 3 pkt 3-5 - aby ustalić różnice kursowe - należy porównać, wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

W przepisie art. 24c ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, iż za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z cytowanych uprzednio przepisów wynika, iż różnice kursowe mogą występować również od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. w przypadku jej nabycia) i jej wypływu (np. zapłaty za transakcję).

Zgodnie z art. 24c ust. 8 ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Jak wynika z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) w przypadku, gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji (którymi są m.in. waluty obce) są różne, to rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 tej ustawy.

Przy czym należy podkreślić, że podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 24c ustawy stosują określone w ustawie o rachunkowości metody tylko do kolejności wyceny, natomiast sama wycena - zgodnie z art. 24c ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 - winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu, w rozumieniu przepisów podatkowych.

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest to zatem kurs faktycznie zrealizowany.

Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze.

Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza. Art. 24c ust. 4 ustawy stanowi jednakże, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Dopiero zatem, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony, np. w przypadku gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego, wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Dodać należy, iż zgodnie z art. 24c ust. 5 ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, w kontekście zadanego pytania, należy stwierdzić, że przy obliczaniu różnic kursowych dotyczących uzyskanego przychodu, bądź poniesionego kosztu, jako "faktycznie zastosowany kurs walut", Spółka musi stosować kurs faktycznie zastosowany przez bank z którego usług korzysta, innego banku, w tym również kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem) lub kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut poza bankiem z którego usług Spółka korzysta (z uwzględnieniem zapisów art. 24c ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tak jak wskazano powyżej, w związku z tym, że Spółka jest zobowiązana do stosowania metody podatkowej przy określaniu różnic kursowych, obowiązana jest do stosowania zapisów art. 24c ww. ustawy - nie może więc samodzielnie decydować, poza przypadkami przewidzianymi w ustawie, kiedy jako kurs faktycznie zastosowany, stosować będzie kurs średni ogłaszany przez NBP.

Nieprawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy, iż do wyceny wpływu waluty na rachunek dewizowy, dla celów ustalania podatkowych różnic kursowych, Spółka może posłużyć się przyjętą z rachunkowości metodą FIFO dokonując wyceny waluty po tzw. kursie historycznym. Metoda ta bowiem, jak wspomniano wcześniej, ma zastosowanie tylko do wyznaczania kolejności wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż pod pojęciem "faktycznie zastosowanego kursu waluty" należy rozumieć, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, kurs faktycznie zastosowany przez bank z którego usług Wnioskodawca korzysta, w tym również kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem) lub kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut poza bankiem z którego usług Spółka korzysta (z uwzględnieniem zapisów art. 24c ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń