ITPB1/415-506/09/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2009 r. (data wpływu 10 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia zobowiązań, których ciężar zostanie przejęty na podstawie art. 519 i art. 392 Kodeksu cywilnego, przy obliczaniu wartości firmy w wartości składników majątkowych w spółce komandytowej - jest prawidłowe, o ile długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością nie zostaną uwzględnione w wartości wkładu niepieniężnego.

W dniu 10 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia zobowiązań, których ciężar zostanie przejęty na podstawie art. 519 i art. 392 Kodeksu cywilnego, przy obliczaniu wartości firmy w wartości składników majątkowych w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca utworzył spółkę komandytową i jako jej wspólnik zamierza do niej wnieść - tytułem wkładu niepieniężnego - prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo prowadzone w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Przedmiotem wkładu będą w szczególności posiadane aktywa takie jak znak towarowy, wyposażenie, a także prawa i obowiązki wynikające z zawartych kontraktów. Spółka komandytowa, na zasadzie art. 231 kodeksu pracy, przejmie także wszystkich zatrudnionych w przedsiębiorstwie pracowników. Przejęcie przez spółkę ciężaru zobowiązań związanych funkcjonalnie z przedsiębiorstwem nastąpi na zasadach określonych w art. 519 i art. 392 Kodeksu cywilnego. Renoma prowadzonego przez Wnioskodawcę w formie jednoosobowej działalności gospodarczej przedsiębiorstwa spowoduje powstanie wartości firmy, o której mowa w art. 22g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z obliczeń wynika, że wartość rynkowa składników majątkowych ustalona w spółce komandytowej z uwzględnieniem zobowiązań, których ciężar zapłaty przejmie na siebie spółka, będzie niższa niż wartość wkładu w postaci przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy - przy obliczaniu wartości firmy - w wartości składników majątkowych spółka będzie mogła uwzględnić zobowiązania, których ciężar przejmie na podstawie art. 519 i art. 392 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązania związane funkcjonalnie z wniesionym do spółki przedsiębiorstwem, których ciężar przejmie spółka, pomniejszają wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa przy kalkulacji wartości firmy. Cytując ustawową definicję wartości początkowej firmy (art. 22g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz składników majątkowych rozumianych jako aktywa (art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 3 ust. 12 ustawy o rachunkowości) Wnioskodawca wyprowadził wniosek, iż zobowiązania, których ciężar obsługi przejmie spółka, zostaną rozliczone w ramach ustalenia wartości firmy. W konsekwencji, w sytuacji przejęcia przez spółkę komandytową ciężaru zobowiązań nabywanego przedsiębiorstwa (przejęcia długów), gdy zobowiązania te pozostają w funkcjonalnym związku z prowadzoną działalnością, należy o ich wartość zmniejszyć wartość przejętych aktywów. Spółka przejmuje bowiem na siebie dodatkowy ciężar w postaci zobowiązania do spłaty długów tego przedsiębiorstwa. Wartość przejętego ciężaru zobowiązań wraz z nabytym przedsiębiorstwem ma wpływ na wartość rynkową jego składników majątkowych dla celów ustalenia wartości firmy w rozumieniu art. 22g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będzie też miała bezpośredni wpływ na określenie podstawy do dokonywania przez wspólników spółki odpisów amortyzacyjnych.

Opierając się na treści art. 22g ust. 14 pkt 1 cytowanej ustawy podatkowej wywiódł Pan, iż w sytuacji, gdy wartość firmy jest dodatnia, podstawą do amortyzacji środków trwałych jest suma ich wartości rynkowej.

Wskazał również, iż jako wspólnik spółki komandytowej będzie mógł przy obliczaniu wartości początkowej firmy - na moment nabycia przedsiębiorstwa - ustalić wartość rynkową zarówno aktywów, jak i przejmowanych przez spółkę zobowiązań, a wskutek tego, także wartość rynkową składników majątkowych. Tak ustaloną wartość rynkową składników majątkowych, tj. różnicę między wartością rynkową aktywów i przejętych długów związanych funkcjonalnie z działalnością poprzednika prawnego, odejmuje się od ceny nabycia przedsiębiorstwa, co w efekcie stanowi wartość początkową firmy. Na poparcie swoich twierdzeń Wnioskodawca wskazał na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2007 r. nr IP-PB3-423-147/07-4/MB, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie w dniu 14 marca 2007 r. nr US.I/415/123/06, a także decyzję w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 maja 2005 r. nr BD-P/423 - 1/05/Z.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, o ile długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością nie zostaną uwzględnione w wartości wkładu niepieniężnego.

Definicja legalna przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 22g ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Przepis art. 5a pkt 2 ww. ustawy definiuje składniki majątkowe jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3.

W świetle powyższego dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych - winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia o której mowa w art. 22g ust. 3 ustawy. Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia (cena nabycia obejmuje wartość tych długów). W tej sytuacji przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu wartości firmy. Natomiast jeżeli na cenę nabycia wpływały przejmowane długi, tj. nie zostały uwzględnione w cenie nabycia (cena nabycia nie obejmuje wartości tych długów), można o wartość tych długów pomniejszyć aktywa nabytego przedsiębiorstwa zgodnie z art. 5a pkt 2 ww. ustawy.

Zatem w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa przy obliczaniu wartości początkowej firmy przez nabywcę można uwzględnić przejęte długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, o ile nie zostały uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa. Przez analogię, w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy obliczaniu wartości początkowej firmy można uwzględniać przejęte długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, o ile nie zostały uwzględnione w wartości aportu.

Jeżeli więc umowa nie stanowi wprost o przejęciu przez nabywcę długów zbywcy, a cena nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest odpowiednio niższa od wartości przejętych aktywów, oznacza to, iż na wynegocjowaną cenę mogły mieć wpływ przejmowane długi (nie zostały uwzględnione w cenie nabycia). W takim przypadku, przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, wartość aktywów nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi należy pomniejszyć o wartość przejętych długów, których nabywca nie uwzględnił w cenie nabycia.

W celu obliczenia łącznej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezbędne jest ustalenie wartości wchodzących w skład przedsiębiorstwa poszczególnych składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi. Tymi składnikami są pozostałe pozycje zaliczane zgodnie z ustawą o rachunkowości do aktywów przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przejmowane składniki nabywca powinien wycenić w wartości nie wyższej od ich wartości rynkowej. Natomiast wartości wykazywane jako rozliczenia międzyokresowe kosztów, pomimo iż stanowią aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, co do zasady nie mogą być przedmiotem obrotu, nie mogą też stanowić wkładu niepieniężnego. Nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie może więc, przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uwzględniać takich składników majątkowych, których nie będzie mógł wykazać w swoich aktywach.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż jeżeli długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością Wnioskodawcy wnoszącego aport nie zostaną uwzględnione w wartości tego wkładu, będzie on mógł uwzględnić wartość tych długów przy ustalaniu wartości składników majątku dla potrzeb ustalenia wartości firmy.

Zaznacza się jednocześnie, iż ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana wyłącznie w odniesieniu do zadanego pytania. Zarówno pytanie Wnioskodawcy jak i zawarte względem niego stanowisko odnosiły się wyłącznie do kwestii uwzględnienia funkcjonalnych zobowiązań w wartości składników majątkowych. W takim też zakresie została udzielona interpretacja indywidualna.

Nie sposób jednakże - w kontekście skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia - pominąć aspektu amortyzacji. Należy wskazać na treść art. 22c pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą regulacją amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1. Amortyzacja wartości firmy dopuszczalna jest zatem wyłącznie w sytuacji, gdy wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

W konsekwencji, wartość firmy powstała wobec wniesienia do spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa, nie podlega amortyzacji.

W myśl natomiast art. 22g ust. 12 ustawy w związku z art. 22g ust. 14a ustawy ww., w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) wnoszącego wkład.

Jak zatem wynika z powyższego, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zasadniczo w wysokości wartości początkowej określonej przez wnoszącego wkład, która ma odzwierciedlenie w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy przy tym mieć na względzie, że stosownie do postanowień art. 22h ust. 3 ustawy, do którego odpowiedniego stosowania w opisanej sytuacji odsyła ust. 3a powołanego artykułu, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład, spółka, która otrzyma ten wkład dokonuje odpisów amortyzacyjnych kontynuując metodę stosowaną przez wnoszącego wkład oraz uwzględnia wysokość dokonanych przez niego odpisów, biorąc pod uwagę przepisy art. 22i ust. 2-7 ustawy.

Odmiennie natomiast została uregulowana kwestia, gdy składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny. Stosuje się w tej sytuacji bowiem odpowiednio art. 22g ust. 14 ustawy, co wynika z art. 22g ust. 14a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.