ITPB1/415-503/10/TK - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej uiszczonej kwoty długu celnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2010 r. (data wpływu 24 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 24 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W miesiącu kwietniu 2010 r. otrzymał Pan decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego. Decyzje te określają podlegającą retrospektywnemu księgowaniu kwotę długu celnego, powstałego w odniesieniu do towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego.

Import towarów handlowych miał miejsce w różnych miesiącach 2008 r. oraz w różnych miesiącach 2009 r. W zgłoszeniu celnym zastosował Pan, za pośrednictwem agencji celnej, zerową stawkę cła. W trakcie kontroli, która odbyła się w 2010 r., organ kontroli stwierdził, że nie powinna być zastosowana zerowa stawka cła. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego określił w decyzji kwotę długu celnego wyższą niż wynikała ze zgłoszenia celnego. Różnicę zapłacił Pan w wyznaczonym terminie wraz z odsetkami. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego. Różnicę zapłacił Pan w wyznaczonym terminie wraz z odsetkami. Zdaniem organu celnego, dług celny powstał w dniu złożenia zgłoszenia celnego. Cło od zaimportowanych towarów nie jest ujęte w kosztach roku, w którym miał miejsce import towarów handlowych, ponieważ nie była znana jego kwota. Był Pan przekonany, że cło nie jest w ogóle należne od tych towarów, dlatego nie wykazał Pan cła w zgłoszeniu celnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy może Pan zaksięgować w koszty zapłacone, na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, cło pod datą wystawienia decyzji, czy też należy korygować koszty roku, w którym powstał dług celny.

Uważa Pan, że może zaksięgować cło w koszty pod datą wystawienia decyzji pomimo, że dotyczy poprzednich lat podatkowych. Prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą uproszczoną tzn. nie stosuje metody memoriałowej. Na podstawie art. 22 ust. 5b koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Treść powyższego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

* pozostają w związku przyczynowo - skutkowym ze źródłem przychodów (zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów),

* nie zostały wymienione w treści art. 23 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* ich poniesienie udokumentowane jest w sposób nie budzący wątpliwości.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Należy zauważyć, że kryterium zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest uzależnione od celu poniesienia wydatku, a nie od wystąpienia efektu w postaci osiągnięcia przychodu. Określony wydatek może bowiem zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów również wówczas, gdy nie przyniósł spodziewanego przychodu, ale został poniesiony w takim celu.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, iż zapłacone cło wynikające z decyzji wydanej przez organy celne można zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu, ponieważ należy je uznać za wydatek pozostający w związku z tą działalnością i przychodami w niej uzyskanymi, a przy tym wydatki tego rodzaju nie zostały wymienione w treści art. 23 ww. ustawy.

Natomiast odsetki od zapłaty cła wynikające z przedmiotowej decyzji nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, gdyż tego rodzaju wydatki zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Przy tym - co do zasady - możliwość zaliczenia określonej wartości do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależniona od faktycznego wydatkowania sumy pieniężnej.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5c ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu, co wynika z treści art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, iż zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje Pan w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przy czym nie stosuje Pan zasad określonych w art. 22 ust. 5-5c ustawy. W miesiącu kwietniu 2010 r. otrzymał Pan decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego. Decyzje te określają kwotę długu celnego, powstałego w odniesieniu do towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego. Import towarów handlowych miał miejsce w różnych miesiącach 2008 r. i 2009 r. W zgłoszeniu celnym zastosował Pan, za pośrednictwem agencji celnej, zerową stawkę cła. W trakcie kontroli, która odbyła się w 2010 r., organ kontroli stwierdził, że nie powinna być zastosowana zerowa stawka cła. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego określił w decyzji kwotę długu celnego wyższą niż wynikała ona ze zgłoszenia celnego. Różnicę zapłacił Pan w wyznaczonym terminie wraz z odsetkami. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług, należnego z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego. Różnicę zapłacił Pan w wyznaczonym terminie wraz z odsetkami. Cło od importowanych towarów nie jest ujęte w kosztach roku, w którym miał miejsce import towarów handlowych, ponieważ nie była znana jego kwota.

Jak wskazano powyżej, podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów dotyczy art. 22 ust. 6b cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Reasumując, w oparciu o powołane wyżej przepisy, winien Pan księgować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynikającą z decyzji kwotę długu celnego w dacie wydania decyzji ustalającej wysokość należnego cła powstałego w odniesieniu do towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego. Decyzja ustalająca wysokość kwoty długu celnego stanowi bowiem podstawę do zaksięgowania kosztu. Jednocześnie należy zastrzec, iż do kosztów uzyskania przychodów może zostać zliczona kwota cła wynikająca z decyzji bez odsetek za zwłokę.

Końcowo należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy on bowiem podatników, którzy ewidencjonują zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.