ITPB1/415-501/08/DP - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości strat i niedoborów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2008 r. (data wpływu 22 września 2008 r.) uzupełnione pismem z dnia 3 listopada 2008 r. (data wpływu 6 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości strat i niedoborów - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości strat i niedoborów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi Pani od dnia 2 listopada 2000 r. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ponadto jest Pani czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na koniec każdego miesiąca wystawia Pani fakturę VAT za czynności agencyjne, zgodnie z zawartą umową. Z uwagi na to, że jest to sklep spożywczy i niektóre artykuły ulegają przeterminowaniu powstają ubytki naturalne, którymi jest Pani obciążana przez zleceniodawcę. Zleceniodawca uważa, że wysokość strat i ubytków naturalnych należy dokumentować notą księgową. Pani jest natomiast zdania, że na powyższą okoliczność powinna wystawiać faktury korygujące, co wynika z rozdziału III § 5 zawartej przez Panią umowy o zarządzaniu agencją. Na powyższe nie chce się jednak zgodzić Pani kontrahent.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie drugie. W zakresie pytania pierwszego wniosek zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Za wykonane usługi agencyjne, na koniec każdego miesiąca, wystawia Pani fakturę VAT na podstawie: sprzedaży netto z kas rejestrujących oraz zgodnie z zawartą umową sprzedaży. Na koniec każdego miesiąca, po sporządzeniu inwentaryzacji, w przypadku stwierdzenia niedoborów, zleceniodawca potrąca z Pani należności kwotę wynikającą z powstałych strat i niedoborów towarów handlowych. Na potwierdzenie powyższego stanu, kontrahent wystawia notę księgową.

Pani zdaniem kwoty stanowiące wartość niedoborów i potwierdzone notą księgową należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto nadmienia Pani, że kontrahent wystawiając notę księgową stwierdza: "Obciążamy na poczet przyszłych ewentualnych niedoborów".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wobec powyższego, aby można było uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnienie łącznie następujące warunki:

Unormowania zawarte w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniają zamknięty katalog wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Z uwagi na brak wyraźnego wyłączenia z kosztów stwierdzonych w wyniku inwentaryzacji towarów handlowych niedoborów i ubytków, straty z tego tytułu mogą stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, o ile zostaną prawidłowo rozliczone i udokumentowane, w sposób pozwalający na ustalenie przyczyn ich powstania. Niedobory bowiem w uzasadnionych przypadkach mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że powstały w trakcie racjonalnego działania podatnika oraz z przyczyn od niego niezależnych.

Taka sytuacja miałaby miejsce w przypadku, gdyby Pani prowadziła pozarolniczą działalność handlową w ścisłym tego słowa znaczeniu tekst jedn. polegającą na zakupie i sprzedaży towarów handlowych, a nie w przypadku działalności o charakterze agencyjnym, którą - jak wskazano we wniosku - Pani prowadzi.

Treść umowy agencyjnej zawarta została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 758 § 1 ww. ustawy przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie (§ 2).

Sposób wynagrodzenia w przypadku umowy agencyjnej został określony w art. 758¹ § 1 ww. ustawy, który stanowi, że jeżeli sposób wynagrodzenia nie został w umowie określony, agentowi należy się prowizja.

Prowizją jest wynagrodzenie, którego wysokość zależy od liczby lub wartości zawartych umów (§ 2). Jeżeli wysokość prowizji nie została w umowie określona, należy się ona w wysokości zwyczajowo przyjętej w stosunkach danego rodzaju, w miejscu działalności prowadzonej przez agenta, a w razie niemożności ustalenia prowizji w ten sposób, agentowi należy się prowizja w odpowiedniej wysokości, uwzględniającej wszystkie okoliczności bezpośrednio związane z wykonaniem zleconych mu czynności (§ 3).

Zgodnie z ogólną zasadą zdefiniowaną w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 24a ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

Stosownie do treści § 12 ust. 3 ww. rozporządzenie podstawą zapisów w księdze przychodów i rozchodów są następujące dowody księgowe:

Zgodnie z § 13 ww. rozporządzenia, za dowody księgowe uważa się również:

Ponadto niektóre wydatki, ściśle określone w § 14 ww. rozporządzenia, mogą być udokumentowane za pomocą tzw. dowodów wewnętrznych.

Zaznaczyć przy tym należy, iż cytowane wyżej przepisy rozporządzenia zawierają zamknięty katalog dokumentów, stanowiących podstawę do dokonania wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być noty księgowe sporządzone w celu skorygowania zapisów dotyczących operacji gospodarczych udokumentowanych wcześniej innymi, właściwymi dowodami księgowymi otrzymanymi od kontrahenta lub wystawionymi kontrahentowi.

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje Pani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Uzyskuje Pani przychody z tytułu wykonywania czynności agencyjnych, po zakończeniu miesiąca wystawia z tego tytułu fakturę VAT. W przypadku stwierdzenia niedoborów zleceniodawca potrąca z należności kwoty wynikłe z powstałych strat i niedoborów towarów handlowych.

Mając na uwadze przedstawione przepisy prawa oraz fakt, iż uzyskuje Pani przychody z tytułu czynności agencyjnych stwierdzić należy, iż - niezależnie od sposobu udokumentowania -kwota potrącona przez zleceniodawcę z przysługującego Pani wynagrodzenia nie stanowi poniesionego przez Panią kosztu uzyskania przychodu. O kwotę tego potrącenia, która nie stanowi dla Pani przychodu należnego, należy zaś pomniejszyć wysokość przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.