ITPB1/415-50/10/AD - Opodatkowanie kwot wypłacanych członkom stowarzyszenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2010 r. (data wpływu 18 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwot wypłacanych członkom Stowarzyszenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwot wypłacanych członkom Stowarzyszenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą jest Stowarzyszenie działające w oparciu o ustawę z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach. Zgodnie z przepisami tej ustawy oraz statutem, działalność Stowarzyszenia jest oparta na pracy społecznej członków. Według statutu, Stowarzyszenie prowadzi prace i badania naukowe dotyczące historii i dziedzictwa kulturowego obszaru Europy Środkowej i Wschodniej. Zadania te realizowane są z funduszy będących darowiznami oraz z dofinansowań m.in. w ramach pomocy de minimis. W 2008 r. i 2009 r. członkowie Stowarzyszenia (członkowie zwykli oraz będący przedstawicielami zarządu) realizowali zadania finansowane ze środków własnych oraz z dofinansowania Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. W ramach realizacji zadań członkowie Stowarzyszenia odbywali podróże służbowe (zagraniczne), podczas których wykonywali prace będące częścią realizacji ww. zadań. Stowarzyszenie wypłaciło swoim członkom delegacje (diety, ryczałty noclegowe, zwrot kosztów dojazdu i przejazdów) za wyjazdy służbowe służące realizacji zadań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłacone członkom Stowarzyszenia delegacje, diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów podróży służbowych są przychodem tych podatników...

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty wypłacone członkom Stowarzyszenia stanowią przychód tych podatników. Przy czym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty zwrotu kosztów podróży, otrzymane przez osoby wykonujące obowiązki społeczne (realizacja zadania w Stowarzyszeniu jest wykonywaniem obowiązku społecznego) do wysokości 2.280 zł miesięcznie. W ocenie Stowarzyszenia dotyczy to członków zwyczajnych. Natomiast w przypadku członków zarządu, Wnioskodawca uważa, iż przepis art. 13 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym wyłącza ze zwolnienia przychody otrzymane przez osoby należące do składu zarządów osób prawnych. Dlatego też, zdaniem Stowarzyszenia całość kwot diet i zwrotu kosztów podróży członków zarządu powinna być traktowana jako przychód tych podatników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu zaliczona została działalność wykonywana osobiście. W ramach tego źródła przychodów w art. 13 ustawodawca wyróżnił:

W świetle powyższych przepisów - przychody otrzymywane przez osoby należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych stanowią odrębną - od przychodów osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich - kategorię przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Przepis powyższy przewiduje zwolnienie niektórych przychodów związanych z osobistym pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, a mianowicie tylko i wyłącznie diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów i odnosi się wyłącznie do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym są nie tylko odstępstwem od zasady wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy lecz również stanowią wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą, co oznacza, że nie może być ani rozszerzająca, ani też zawężająca.

Przy wykładni pojęć użytych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy - by uniknąć zastosowania wykładni rozszerzającej - należy przyjąć zasadę, że kryteria rozumienia powyższych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo, tj. w kwestiach nierozstrzygniętych przez ustawy mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych. Zatem aby uznać określone świadczenie za "dietę", bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawodawcę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia, po drugie, "obowiązki" w rozumieniu interpretowanego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest zatem, by świadczenia w postaci diet były w taki sposób określone przez przyznającą je odrębną ustawę, nie zaś akt wewnętrzny np. statut Stowarzyszenia.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.), stowarzyszenie podlega obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, o ile przepis ustawy nie stanowi inaczej. Z art. 17 ust. 1 tej ustawy wynika natomiast, że stowarzyszenie uzyskuje osobowość prawną i może rozpocząć działalność z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego.

Ponadto z powołanej powyżej ustawy - Prawo o stowarzyszeniach nie wynika aby członkom zwykłym stowarzyszenia bądź członkom należącym do składu zarządu stowarzyszenia przysługiwały diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów. Zatem fakt, że Stowarzyszenie wypłaciło - swoim członkom zwykłym jak również członkom pełniącym określone funkcji we władzach Stowarzyszenia - należności z tytułu wyjazdów służbowych służących realizacji zadań (diety, ryczałty noclegowe, zwrot kosztów dojazdu i przejazdy), nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż świadczenia te nie zostały określone przez ustawodawcę, tj. świadczenie nie będzie następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do jego wypłaty - nie zostało przewidziane w ustawie - ustawodawca nie zakwalifikował tych świadczeń do kategorii diet lub zwrotu kosztów.

W świetle cytowanego przepisu zasadnicze znaczenie dla kręgu podmiotów objętych zwolnieniem, ma również zakres użytego w nim zwrotu "osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich". W kontekście rozpatrywanej sprawy istotną jest odpowiedź, czy krąg ten obejmuje swoim zakresem także osoby będące członkami Stowarzyszenia.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "obowiązków społecznych lub obywatelskich". Zgodnie zatem z ukształtowanym przez doktrynę poglądem wyrażenie "osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" należy rozumieć bardzo szeroko, nie ma bowiem legalnej definicji tego wyrażenia ani w przepisach podatkowych, ani też w innych przepisach prawa. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993 r. t. II str. 435 i III str. 296) wyraz "społeczny" oznacza między innymi "zorganizowany, przeznaczony dla społeczeństwa, do obsługiwania społeczeństwa, do zaspokojenia jego potrzeb, będący przedstawicielem społeczeństwa, pracujący dla społeczeństwa, dla dobra ogółu". Jeśli chodzi o wyraz "obywatelski", to oznacza on "obowiązek obywatelski, prawa obywatelskie, Komitet, Sąd obywatelski, Straż obywatelską zorganizowaną z osób prywatnych, ochotników, niefachowców, do doraźnej pomocy władzom, jako instytucje tymczasowe". Za pełnienie obowiązków obywatelskich i społecznych należy więc uznać działalność posłów i senatorów, radnych i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, składów komisji wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do Sejmu i Senatu Rzeczypospolitej Polskiej, składów inspekcji Państwowej Komisji Wyborczej i inspekcji wojewódzkich komisarzy wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do rad gmin, rad powiatów i sejmików województw, Trybunału Stanu, ławników sądów powszechnych" (Podatkowe Komentarze Becka - Podatek dochodowy od osób fizycznych, Rok 2006, pod redakcją J. Marciniuka).

Jak wynika z powyższego, z obowiązkami społecznymi i obywatelskimi mamy do czynienia w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych jakimi są obowiązki wynikające z funkcji np. radnego, posła czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej).

Powyższe oznacza, że kryterium pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych. Natomiast faktu pełnienia funkcji członka zarządu w Stowarzyszeniu bądź funkcji zwykłego członka nie należy utożsamiać z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Członkowie Stowarzyszenia nie reprezentują całej społeczności, reprezentują natomiast określoną grupę osób, działają w jej interesie, nie sprawują również funkcji publicznych - nie zawiadują sprawami państwowymi i nie uczestniczą w działaniu instytucji publicznej.

Należy ponadto podkreślić, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy przychodów ze źródła określonego w art. 13 pkt 5 tej ustawy. Przy czym, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 13 pkt 5, ustawa wyklucza jego stosowanie w odniesieniu do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 ww. ustawy, tj. do świadczeń otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż wszystkie przychody uzyskiwane przez osobę fizyczną, w związku z pełnieniem jej obowiązków na postawie powołania do organu osoby prawnej należy uznawać w świetle art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, jako przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Argumentem przemawiającym za powyższym stanowiskiem jest fakt, że dana osoba fizyczna otrzymuje świadczenie od osoby prawnej tylko dlatego, że łączą ją z osobą prawną zależności w związku z pełnioną funkcją w organie osoby prawnej i świadczenie to otrzymywane jest właśnie w związku z wykonywaną funkcją. Zatem przychód z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w ww. art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego świadczenia otrzymywane przez członków zarządu Stowarzyszenia nie mieszczą się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak wskazać że, zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

* do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powołany przepis ustawy odnosi się zarówno do pracowników, jak i osób niebędących pracownikami. Przy czym odrębnie określa warunki korzystania ze zwolnienia od podatku w przypadku tych dwóch grup podatników. W przypadku osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymywanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile są spełnione przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 13 ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

Dla obu grup podatników, tj. dla pracowników i osób niebędących pracownikami omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Zwolnienie, o którym mowa powyżej odnosi się także do osób niebędących pracownikami, zatem może mieć zastosowanie również do kosztów przejazdu zwracanych członkom stowarzyszenia w związku z realizacją powierzonych im zadań, o ile wydatki z tego tytułu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów powodując zmniejszenie podstawy opodatkowania o ich wartość.

Reasumując, mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz powołane przepisy prawa uznać należy, iż należności (diety, ryczałty noclegowe, zwrot kosztów dojazdu i przejazdy) za wyjazdy służbowe, otrzymywane przez członków Stowarzyszenia zarówno przez zwykłych członków jak i członków należących do składu zarządu stanowią przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należności te nie mieszczą się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy. Należności te jednak - w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy - wolne są od podatku dochodowego do wysokości określonej w ww. rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Przy czym należy wyraźnie zaznaczyć, iż jeżeli należności wypłacone przez Stowarzyszenie są wyższe od limitów określonych we właściwych przepisach, to nadwyżki ponad te limity podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co oznacza, że dokonujący ich wypłat płatnik tj. Stowarzyszenie jest wtedy zobligowany pobrać zaliczkę na podatek według zasad określonych w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.