ITPB1/415-49b/14/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 14 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego uregulowanie z rachunku bankowego spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego uregulowanie z rachunku bankowego spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 30 grudnia 2013 r. Wnioskodawca, na mocy podpisanego w tym dniu aktu notarialnego, przystąpił w charakterze komandytariusza do spółki komandytowej, (dalej: "SK"). W tym samym dniu spółka z o.o., posiadająca status komplementariusza w SK, dokonała wniesienia aportem do SK ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej (dalej: "Sp.k."). Zgodnie z umową spółki Sp.k., spółka z o.o. jako komandytariusz uprawniona była do udziału w zyskach Sp.k. w proporcji wynoszącej 59,5%. Po przeniesieniu ogółu praw i obowiązków komandytariusza przez sp. z o.o. na rzecz SK powyższa proporcja udziału w zyskach Sp.k. nie uległa zmianie.

W związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Sp.k. w 2013 r. wygenerowany został dochód do opodatkowania (przychody podatkowe wykazane w księgach rachunkowych Sp.k. za 2013 r. przewyższają wykazane w tych księgach koszty uzyskania przychodów). Przedmiotowy dochód (przychody oraz koszty podatkowe) podlegał rozpoznaniu po stronie tych podmiotów, które posiadały status wspólników Sp.k. w momencie powstania dochodu (powstania przychodów podatkowych / kosztów uzyskania przychodów), w proporcji do posiadanych udziałów w zyskach Sp.k. W rezultacie, dochód wykazany w księgach rachunkowych Sp.k., powstały do dnia 29 grudnia 2013 r., został rozpoznany w 59,5% jako dochód podatkowy sp. z o.o. i będzie podlegał opodatkowaniu po stronie sp. z o.o. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"). Z kolei dochód Sp.k. osiągany od dnia 30 grudnia 2013 r. podlega alokacji w 59,5% na rzecz SK (która zastąpiła sp. z o.o. jako komandytariusz Sp.k.), a za pośrednictwem SK na rzecz jej wspólników, w tym na rzecz Wnioskodawcy.

W 2014 r. lub w latach następnych dojdzie do wypłaty całości zysku wykazanego w księgach rachunkowych Sp.k. za 2013 r. na rzecz aktualnych wspólników (zgodnie z przepisami prawa handlowego, prawo do otrzymania zysku przysługuje zawsze tym podmiotom, które są wspólnikami na moment dokonywania wypłaty). Wypłata zostanie dokonana m.in. na rzecz SK (w proporcji wynoszącej 59,5%), która z kolei przekaże otrzymane środki pieniężne na rzecz wspólników SK, w tym m.in. na rzecz Wnioskodawcy.

Dochody Sp.k. za 2014 r. i lata następne będą mogły być wypłacane na rzecz SK w latach ich osiągnięcia (tytułem zaliczek na poczet spodziewanego zysku) lub w latach kolejnych (jako zyski wynikające z zatwierdzonych sprawozdań finansowych). Następnie, na analogicznych zasadach podlegać będą wypłacie przez SK na rzecz wspólników SK, w tym na rzecz Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku podano, że umowa rachunku bankowego uregulowana została w ogólnym zarysie w przepisach art. 725-733 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r" poz. 121, dalej: "k.c."). Zgodnie z art. 725 k.c., przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Jak podkreśla się jednolicie w doktrynie prawa cywilnego oraz w orzecznictwie, środki pieniężne zgromadzone (zapisane) na rachunku bankowym nie stanowią własności - w znaczeniu cywilistycznym - podmiotu będącego dysponentem rachunku bankowego (strony umowy rachunku bankowego zawartej z bankiem). Podmiot ten dysponuje jedynie wierzytelnością w stosunku do banku o wypłatę określonej kwoty środków pieniężnych zapisanych na rachunku, zgodnie z zawartą z bankiem umową rachunku bankowego. Na potwierdzenie powyższego stanowiska, tytułem przykładu wskazać można fragment uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 grudnia 2010 r. (sygn. V CSK 163/10), w którym napisano: "Przyjmując, że do przechowywania środków pieniężnych przez bank na podstawie umowy rachunku bankowego stosuje się przepisy o depozycie nieprawidłowym, a przez ort. 845 k.c. o pożyczce, należy uznać, że z chwilą wpłaty pieniędzy do banku posiadacz traci ich własność na rzecz banku, a nabywa wierzytelność o zwrot takiej samej ich wartości w formie gotówkowej lub bezgotówkowej na rzecz swoją lub osoby trzeciej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 14 czerwca 1962 r., VI KO 23/62, OSNKW 1963, Nr 2, poz. 21 oraz wyroki Sądu Najwyższego z dnia 18 lutego 2004 r., V CK 233/03, nie publ. i z dnia 4 października 2007 r., V CSK 255/07, nie publ). Wierzytelnością są objęte abstrakcyjne jednostki pieniężne, których wartość jest odnotowana w dokumentach rachunku bankowego i wygasa w razie ich zwrotu posiadaczowi rachunku".

W analizowanym stanie faktycznym właścicielem środków na rachunku bankowym SK, z którego regulowane będą zobowiązania podatkowe Wnioskodawcy, będzie bank (jest tak w przypadku każdej umowy rachunku bankowego). SK, jako strona umowy rachunku bankowego zawartej z bankiem, posiadała będzie wobec banku wierzytelność o wypłatę środków zgromadzonych (zapisanych) na rachunku bankowym. Jednocześnie Wnioskodawca posiadał będzie wierzytelność wobec SK z tytułu podziału zysku wykazywanego w księgach rachunkowych SK. Realizacja przedmiotowej wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec SK następowała będzie w ten sposób, iż SK dokonywała będzie przelewów należnych Wnioskodawcy kwot bezpośrednio na rachunek bankowy właściwego dla Wnioskodawcy urzędu skarbowego. Kwoty znajdujące się na rachunku bankowym SK, z którego następować będzie przelew zaliczek na PIT, będą kwotami należnymi Wnioskodawcy z tytułu zaliczek na poczet planowanego zysku SK. W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, iż środki znajdujące się na rachunku bankowym SK będą wyłącznie środkami powierzonymi SK przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy Wnioskodawca może regulować własne zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstające w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Sp.k. bezpośrednio z rachunku bankowego SK, w której to spółce Wnioskodawca posiada status komandytariusza, na mocy stosownego upoważnienia udzielonego przez Wnioskodawcę na rzecz SK oraz po poinformowaniu o powyższym fakcie właściwego urzędu skarbowego.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego - istnieje możliwość regulowania zobowiązań podatkowych w PIT Wnioskodawcy powstających w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Sp.k. bezpośrednio z rachunku bankowego SK, w której to spółce Wnioskodawca posiada status komandytariusza, na mocy stosownego upoważnienia udzielonego przez Wnioskodawcę na rzecz SK oraz po poinformowaniu o powyższym fakcie właściwego urzędu skarbowego. Co do zasady, każdy podatnik zobowiązany jest regulować samodzielnie ciążące na nim zobowiązania podatkowe. Powyższa zasada nie wyklucza jednakże, aby w określonych sytuacjach zobowiązania podatkowe ciążące na podatniku były regulowane z rachunku bankowego prowadzonego dla innego podmiotu, pełniącego jedynie funkcję posłańca/ wyręczyciela. Jak zostało już podkreślone, dochody Sp.k. osiągane w 2014 r. i w latach następnych będą wypłacane na rzecz SK, posiadającej status komandytariusza w Sp.k. Otrzymywane przez SK dochody ujmowane będą dla celów bilansowych jako zyski SK.

Zgodnie z umową SK, wspólnicy SK, w tym Wnioskodawca, są uprawnieni do poboru w ciągu roku obrotowego zaliczek na poczet planowanego zysku, zgodnie z posiadanymi prawami do udziału w zyskach SK. W związku z powyższym po zakończeniu każdego miesiąca, Wnioskodawcy przysługuje prawo domagania się od SK zapłaty kwoty wykazanej jako zysk w księgach rachunkowych SK, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziałów w zyskach. Realizując powyższe uprawnienie, Wnioskodawca w ciągu roku obrotowego będzie domagał się od SK wypłaty stosownej części zysku, w zakresie niezbędnym do pokrycia bieżących zobowiązań podatkowych Wnioskodawcy w PIT powstających w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Sp.k. Przedmiotowe kwoty, zgodnie z żądaniem Wnioskodawcy, nie będą jednakże wypłacane przez SK bezpośrednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy, lecz na rachunek bankowy właściwego dla Wnioskodawcy urzędu skarbowego. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż kwoty znajdujące się na rachunku bankowym SK, z którego następować będzie przelew zaliczek na PIT, będą kwotami należnymi Wnioskodawcy z tytułu zaliczek na poczet planowanego zysku SK. Oznacza to, iż w sensie ekonomicznym środki znajdujące się na rachunku bankowym SK będą wyłącznie środkami powierzonymi SK przez Wnioskodawcę. Tym samym, wpłacając stosowne zaliczki na PIT w imieniu Wnioskodawcy, SK działała będzie wyłącznie w charakterze posłańca / wyręczyciela. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż prawidłowość powyższego sposobu postępowania została potwierdzona w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2010 r. (IPPB1/415-394/09/10-5/S/JB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - w zakresie określonym w pytaniu nr 2 - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Na mocy art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Według natomiast art. 8 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Z powyższych przepisów wynika, iż podatnicy uzyskujący dochody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (także w formie spółki osobowej), opodatkowują dochody z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, obliczonych w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym do osób fizycznych. Natomiast kwestię sposobu regulowania tych zaliczek określają przepisy Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Natomiast obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach - rozumie się przez to również zaliczki na podatki.

Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przy czym, zgodnie z art. 60 § 1 Ordynacji podatkowej, za termin dokonania zapłaty podatku uważa się:

Zatem, zapłata podatku przez podatnika, tj. zapłata z jego zasobów pieniężnych powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Podatek jest bowiem świadczeniem publicznoprawnym, o osobistym charakterze, którego nie można przenieść w drodze czynności cywilnoprawnej na inną osobę. Odrębną kwestią jest natomiast możliwość zapłaty zobowiązań podatkowych podatnika za pośrednictwem innego podmiotu. Przyjąć należy, iż dokonana przez osobę postronną (podmiot inny niż podatnik) wpłata kwoty odpowiadającej kwocie podatku może być uznana za skuteczną zapłatę podatku, gdy wpłacający występuje jako osoba, która działając na rachunek podatnika i w jego imieniu, dokonuje zapłaty tego podatku z jego zasobów pieniężnych. Podmiot wpłacający działa w tym przypadku jako podmiot umocowany do zapłaty za podatnika (w sensie technicznym). Nie dokonuje wówczas zapłaty podatku, lecz wpłaty kwoty tytułem podatku. Zapłata podatku ma w tym przypadku wyłącznie wymiar techniczny.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (SK). Właścicielem środków na rachunku bankowym SK, z którego regulowane będą zobowiązania podatkowe Wnioskodawcy, będzie bank (jest tak w przypadku każdej umowy rachunku bankowego). SK, jako strona umowy rachunku bankowego zawartej z bankiem, posiadała będzie wobec banku wierzytelność o wypłatę środków zgromadzonych (zapisanych) na rachunku bankowym. Jednocześnie Wnioskodawca posiadał będzie wierzytelność wobec SK z tytułu podziału zysku wykazywanego w księgach rachunkowych SK. Realizacja przedmiotowej wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec SK następowała będzie w ten sposób, iż SK dokonywała będzie przelewów należnych Wnioskodawcy kwot bezpośrednio na rachunek bankowy właściwego dla Wnioskodawcy urzędu skarbowego. Kwoty znajdujące się na rachunku bankowym SK, z którego następować będzie przelew zaliczek na PIT, będą kwotami należnymi Wnioskodawcy z tytułu zaliczek na poczet planowanego zysku SK. W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, iż środki znajdujące się na rachunku bankowym SK będą wyłącznie środkami powierzonymi SK przez Wnioskodawcę.

Zatem właścicielem środków pieniężnych przeznaczonych na zapłatę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będzie Wnioskodawca, a nie SK. SK będzie jedynie pośredniczyć w zapłacie zaliczek. Zarówno zaliczka na podatek, jak i sam podatek nie jest płacony z majątku SK, lecz z majątku Wnioskodawcy, tj. z zaliczek na poczet planowanego zysku SK. Kwoty pieniężne, które SK przelewa na rachunek urzędu skarbowego działając jako posłaniec Wnioskodawcy, mają więc charakter środków powierzonych jej przez Wnioskodawcę.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż jeżeli w świetle przepisów regulujących funkcjonowanie spółek komandytowych, niebędących przepisami prawa podatkowego i nie mogących być przedmiotem interpretacji, przyjęcie powyższego sposobu regulowania zobowiązań będzie prawnie dopuszczalne i skuteczne, w wyniku czego zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawcy będzie odprowadzana ze środków stanowiących własność Wnioskodawcy (a nie z majątku SK), a spółka będzie jedynie technicznie pośredniczyć w przekazywaniu tej zaliczki na rachunek urzędu skarbowego, to w opisanym zdarzeniu przyszłym zapłata tej zaliczki z rachunku SK spowoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy z powyższego tytułu.

Reasumując, zapłata zaliczek na podatek dochodowy przez SK działającą w charakterze posłańca (wyręczyciela) Wnioskodawcy, spowoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy poprzez jego zapłatę, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przelew z rachunku SK ze środków należących do Wnioskodawcy należy potraktować jak wpłatę podatnika na rachunek urzędu skarbowego i uznać, że nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania, w tym postępowania podatkowego lub kontrolnego właściwy organ ustali, że przelewy środków pieniężnych - wbrew twierdzeniom zawartym w złożonym wniosku - nie są dokonywane przez spółkę komandytową ze środków pieniężnych Wnioskodawcy i spółka ta nie działała w charakterze posłańca, wyręczyciela, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego mającego miejsce w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tutejszy organ stwierdza, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20.