ITPB1/415-49a/14/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej zasad opodatkowania wspólnika spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. zasad opodatkowania wspólnika spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W dniu 30 grudnia 2013 r. Wnioskodawca, na mocy podpisanego w tym dniu aktu notarialnego, przystąpił w charakterze komandytariusza do spółki komandytowej, (dalej: "SK"). W tym samym dniu spółka z o.o., posiadająca status komplementariusza w SK, dokonała wniesienia aportem do SK ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej (dalej: "Sp.k."). Zgodnie z umową spółki Sp.k., spółka z o.o. jako komandytariusz uprawniona była do udziału w zyskach Sp.k. w proporcji wynoszącej 59,5%. Po przeniesieniu ogółu praw i obowiązków komandytariusza przez sp. z o.o. na rzecz SK powyższa proporcja udziału w zyskach Sp.k. nie uległa zmianie.

W związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Sp.k. w 2013 r. wygenerowany został dochód do opodatkowania (przychody podatkowe wykazane w księgach rachunkowych Sp.k. za 2013 r. przewyższają wykazane w tych księgach koszty uzyskania przychodów). Przedmiotowy dochód (przychody oraz koszty podatkowe) podlegał rozpoznaniu po stronie tych podmiotów, które posiadały status wspólników Sp.k. w momencie powstania dochodu (powstania przychodów podatkowych / kosztów uzyskania przychodów), w proporcji do posiadanych udziałów w zyskach Sp.k. W rezultacie, dochód wykazany w księgach rachunkowych Sp.k., powstały do dnia 29 grudnia 2013 r., został rozpoznany w 59,5% jako dochód podatkowy sp. z o.o. i będzie podlegał opodatkowaniu po stronie sp. z o.o. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"). Z kolei dochód Sp.k. osiągany od dnia 30 grudnia 2013 r. podlega alokacji w 59,5% na rzecz SK (która zastąpiła sp. z o.o. jako komandytariusz Sp.k.), a za pośrednictwem SK na rzecz jej wspólników, w tym na rzecz Wnioskodawcy.

W 2014 r. lub w latach następnych dojdzie do wypłaty całości zysku wykazanego w księgach rachunkowych Sp.k. za 2013 r. na rzecz aktualnych wspólników (zgodnie z przepisami prawa handlowego, prawo do otrzymania zysku przysługuje zawsze tym podmiotom, które są wspólnikami na moment dokonywania wypłaty). Wypłata zostanie dokonana m.in. na rzecz SK (w proporcji wynoszącej 59,5%), która z kolei przekaże otrzymane środki pieniężne na rzecz wspólników SK, w tym m.in. na rzecz Wnioskodawcy.

Dochody Sp.k. za 2014 r. i lata następne będą mogły być wypłacane na rzecz SK w latach ich osiągnięcia (tytułem zaliczek na poczet spodziewanego zysku) lub w latach kolejnych (jako zyski wynikające z zatwierdzonych sprawozdań finansowych). Następnie, na analogicznych zasadach podlegać będą wypłacie przez SK na rzecz wspólników SK, w tym na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1 i nr 3).

1. Czy Wnioskodawca dla celów rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "PIT") powinien rozpoznawać, w odpowiedniej proporcji, dochody (przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów) powstające w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Sp.k., począwszy od dnia 30 grudnia 2013 r.

3. Czy wypłata przez Sp.k. zysku osiągniętego w 2013 r. na rzecz SK (w proporcji wynoszącej 59,5%), a następnie przez SK na rzecz Wnioskodawcy (w odpowiedniej proporcji, wynikającej z umowy spółki SK), będzie neutralna dla Wnioskodawcy na gruncie PIT, przy założeniu, iż dochód podatkowy powstały w związku z działalnością Sp.k. prowadzoną w 2013 r. zostanie uprzednio opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT") oraz PIT po stronie podmiotów, które posiadały status wspólników Sp.k. (lub pośrednich wspólników, za pośrednictwem SK) w okresie, w którym powstał przedmiotowy dochód do opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania pierwszego - dla celów rozliczania PIT powinien rozpoznawać, w odpowiedniej proporcji, dochody (przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów) powstające w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Sp.k., począwszy od dnia 30 grudnia 2013 r. Spółki komandytowe są podmiotami transparentnymi na gruncie podatków dochodowych (PIT, CIT). Przychody podatkowe generowane przez spółki komandytowe łączy się z przychodami ich wspólników proporcjonalnie do posiadanych przez nich praw do udziału w zyskach (art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, art. 5 ust. 1 ustawy o CIT). Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 ustawy o PIT, art. 5 ust. 2 ustawy o CIT). Ani przepisy ustawy o PIT, ant przepisy ustawy o CIT nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących momentu rozpoznawania po stronie wspólników spółek komandytowych przychodów podatkowych / kosztów uzyskania przychodów powstających w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedmiotowe spółki. Co za tym idzie, w powyższym zakresie stosować należy ogólne zasady dotyczące momentu rozpoznawania przychodów podatkowych / kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 14 ust. 1c-1i oraz art. 22 ust. 4-5e ustawy o PIT (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi) bądź w art. 12 ust. 3-3e oraz art. 15 ust. 4-4f ustawy o CIT (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi).

Z uwagi na transparentność spółek komandytowych na gruncie podatków dochodowych, przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów generowane w toku działalności prowadzonej przez spółkę komandytową zostają przypisane bezpośrednio wspólnikom spółki komandytowej stosownie do posiadanych praw do udziału w zyskach. Przypisanie powyższych przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów następować powinno na moment, na jaki przedmiotowe przychody i koszty rozpoznawane są w księgach rachunkowych prowadzonych przez spółkę komandytową, zgodnie z zasadami zawartymi w przytoczonych powyżej regulacjach ustawy o PIT oraz ustawy o CIT.

Należy podkreślić, iż w przypadku, kiedy jednym ze wspólników spółki komandytowej jest inna transparentna podatkowo spółka osobowa, przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów przypisane przedmiotowej spółce osobowej (stosownie do prawa do udziału w zyskach spółki komandytowej) powinny podlegać z kolei automatycznej alokacji na rzecz jej wspólników (stosownie do posiadanych przez wspólników praw do udziałów w zyskach spółki osobowej). W rezultacie przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów powstające w związku z działalnością spółki komandytowej powinny ostatecznie każdorazowo - w momencie ich powstania - podlegać alokacji na rzecz podmiotów posiadających status podatników PIT lub CIT. Uwzględniając fakt, iż w dniu 30 grudnia 2013 r. SK, w której Wnioskodawca posiada status komandytariusza, nabyła ogół praw i obowiązków komandytariusza w Sp.k., w ocenie Wnioskodawcy wszelkie przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów rozpoznawane w księgach rachunkowych prowadzonych przez Sp.k. powinny podlegać alokacji na rzecz Wnioskodawcy, w odpowiedniej proporcji, począwszy od dnia 30 grudnia 2013 r. Zdaniem Wnioskodawcy alokacja powyższych przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów powinna być dokonywana według następującej metodologii:

* w pierwszej kolejności ustaleniu podlegać powinien moment powstania przychodów podatkowych / kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Sp.k., wedle zasad ustalonych w przytoczonych przepisach prawa (w przypadku Wnioskodawcy będą to przepisy w art. 14 ust. 1c-1i oraz art. 22 ust. 4-5e ustawy o PIT),

* następnie tak ustalone przychody podatkowe / koszty uzyskania przychodów powinny zostać przypisane SK stosownie do posiadanego przez SK prawa do udziału w zyskach Sp.k. (59,5%),

* ostatecznie przychody podatkowe / koszty uzyskania przychodów przypisane SK powinny podlegać alokacji na rzecz wspólników SK, w tym na rzecz Wnioskodawcy, stosownie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zyskach SK.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania trzeciego - wypłata przez Sp.k. zysku osiągniętego w 2013 r. na rzecz SK (w proporcji wynoszącej 59,5%), a następnie przez SK na rzecz Wnioskodawcy (w odpowiedniej proporcji, wynikającej z umowy spółki SK), będzie neutralna dla Wnioskodawcy na gruncie PIT, przy założeniu, iż dochód podatkowy powstały w związku z działalnością Sp.k. prowadzoną w 2013 r. zostanie uprzednio opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT") oraz PIT po stronie podmiotów, które posiadały status wspólników Sp.k. (lub pośrednich wspólników, za pośrednictwem SK) w okresie, w którym powstał przedmiotowy dochód do opodatkowania.

Jak zostało już podkreślone, spółki komandytowe nie posiadają statusu podatników na gruncie przepisów o podatkach dochodowych (CIT / PIT). Osiągane przez spółki komandytowe przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów powinny być przyporządkowywane bezpośrednio wspólnikom przedmiotowych spółek i opodatkowane podatkiem dochodowym (CIT / PIT) na poziomie wspólników, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w zyskach. Jak zaznaczył już Wnioskodawca, przypisanie powyższych przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów następować powinno na moment, na jaki przedmiotowe przychody i koszty rozpoznawane są w księgach rachunkowych prowadzonych przez spółkę komandytową, zgodnie z ogólnymi przepisami regulującymi moment powstania przychodu / moment rozpoznania kosztu zawartymi w ustawie o PIT oraz ustawie o CIT.

Uwzględniając fakt, iż wszelkie przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów powstające w związku z działalnością prowadzoną przez spółkę komandytową są na bieżąco rozpoznawane przez wspólników spółki mających status podatników PIT / CIT, sama wypłata na rzecz wspólników zysku bilansowego wygenerowanego przez spółkę komandytową (w formie zaliczek w trakcie roku obrotowego, bądź też po zakończeniu roku obrotowego i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego) jest zdarzeniem całkowicie neutralnym na gruncie podatków dochodowych (PIT / CIT). Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w interpretacjach organów podatkowych - tytułem przykładu wymienić można chociażby interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 listopada 2011 r. (ILPB1/415-1009/11-2/AP), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 października 2012 r. (IBPBI/1/415-891/12/KB) oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2013 r. (IPPB1/415-875/13-4/MT). Jak zostało już podkreślone w stanie faktycznym, dochód podatkowy wygenerowany w związku z działalnością prowadzoną przez Sp.k. do dnia 29 grudnia 2013 r. podlegał rozpoznaniu w 59,5% przez sp. z o.o., która to spółka pozostawała do 29 grudnia 2013 r. komandytariuszem Sp.k. uprawnionym do udziału w zyskach Sp.k. w ww. proporcji. Przedmiotowy dochód podlegał będzie wykazaniu w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym przez sp. z o.o. za 2013 r. i zostanie od niego uiszczony należny podatek CIT.

Z kolei, dochód podatkowy wygenerowany w związku z działalnością prowadzoną przez Sp.k. od dnia 30 grudnia 2013 r. podlegał przypisaniu w 59,5% na rzecz SK, a następnie podlegał alokacji na rzecz wspólników SK, w tym na rzecz Wnioskodawcy. Przedmiotowy dochód zostanie wykazany m.in. w zeznaniu rocznym PIT składanym przez Wnioskodawcę za 2013 r. i zostanie od niego uiszczony należny podatek dochodowy.

Mając na uwadze powszechnie potwierdzaną w interpretacjach organów podatkowych neutralność zdarzenia polegającego na wypłacie zysku bilansowego przez spółkę komandytową na rzecz jej wspólników, w ocenie Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, iż wypłata 59,5% zysku bilansowego wypracowanego przez Sp.k. w toku 2013 r. na rzecz SK, a następnie wypłata przedmiotowego zysku przez SK na rzecz jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanych praw do udziału w zyskach SK), w tym na rzecz Wnioskodawcy, będą zdarzeniami całkowicie neutralnym na gruncie podatków dochodowych.

Tym samym, w związku z otrzymaniem, za pośrednictwem SK, odpowiedniej części zysku bilansowego wypracowanego przez Sp.k. w toku działalności gospodarczej prowadzonej w 2013 r., Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu do opodatkowania PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego - w zakresie określonym w pytaniu nr 1 i nr 3 - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Na mocy art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu). W myśl natomiast art. 51 Kodeksu spółek handlowych (dotyczącego spółki jawnej), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Stosownie do przepisu art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej - z punktu widzenia prawa podatkowego - podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Według natomiast art. 8 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast określone w art. 22 ust. 1 ustawy jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i ust. 1a ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

Jak wynika z treści powołanych przepisów, ustawodawca wyróżnia kategorię "przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną" - przychodów, które są przypisywane podatnikom w związku z posiadaniem przez nich udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Udział w spółce niebędącej osobą prawną oznacza uczestnictwo w takiej spółce - bycie jej wspólnikiem.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy przewiduje przy tym ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i kosztów ich uzyskania jej wspólnikom będącym podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Kryterium, które służy ustaleniu wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną. Ustawodawca nie przewidział odstępstw od ww. zasady - nie ma zatem możliwości zastosowania innego kryterium służącego przypisywaniu skutków działalności spółki jej wspólnikom. W szczególności, nie można skutecznie ustalić takiego innego kryterium w umowie spółki niebędącej osobą prawną.

Należy podkreślić, że prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału oraz w majątku polikwidacyjnym spółki. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100%. Poziom udziału danego wspólnika w zyskach spółki niebędącej osobą prawną ustala się na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych i treści umowy spółki.

Jak wynika z powyższych wyjaśnień, poprzez skonstruowanie norm art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posłużenie się w nich kryterium "prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną", ustawodawca stworzył zasadę obowiązku prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną (bycia wspólnikiem takiej spółki). Ustawodawca nie uzależnił przy tym poziomu obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika (wypłacanych podatnikowi) zysków z takiej spółki. W szczególności, nie należy utożsamiać dochodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tekst jedn.: nadwyżki przychodów z udziału w takiej spółce nad kosztami ich uzyskania) z zyskiem należnym (przysługującym do wypłaty) wspólnikowi z takiej spółki ani z zyskiem, jaki potencjalnie może przysługiwać wspólnikowi takiej spółki za dany rok obrotowy. Zysk jest bowiem kategorią bilansową.

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną, powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń spółki za przychody wspólnika na podstawie art. 14 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kosztów tej spółki za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 w zw. z art. 8 ust. 2 tej ustawy.

Podatnik powinien więc uwzględniać przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w takiej spółce w celu ustalenia dochodu albo straty, o których mowa w art. 9 ust. 2 ustawy. Powinien zatem każdorazowo:

* ocenić możliwość uznania przysporzeń/kosztów spółki niebędącej osobą prawną za przychody/koszty uzyskania przychodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* "przypisać" sobie odpowiednią część tych przychodów/kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy (proporcją wynikającą z posiadanego prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną).

Ustalone w powyższy sposób - tj. z uwzględnieniem ogólnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną - przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, a następnie - dla potrzeb rocznego rozliczenia podatku.

Późniejszy podział (wypłata) zysku między wspólników jest podatkowo neutralny, ponieważ wspólnicy opodatkowują uzyskiwane dochody na bieżąco w trakcie roku podatkowego, w czasie gdy byli wspólnikami spółki. Oznacza, to że wspólnicy spółki komandytowej, łączą alokowany do nich należny przychód i poniesione koszty uzyskania przychodów przez spółkę z pozostałymi przychodami i kosztami podatkowymi.

Podkreślić bowiem trzeba, że:

* zysk należny wspólnikowi ze spółki niebędącej osobą prawną (tekst jedn.: udział wspólnika w zysku spółki przeznaczonym do podziału) oraz

* zysk, jaki potencjalnie może przysługiwać wspólnikowi takiej spółki za dany rok obrotowy (tekst jedn.: udział wspólnika w takim zysku)

* to odrębne kategorie od przychodu z udziału w spółce niebędącej osoba prawną i dochodu z udziału w takiej spółce.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca przystąpił w dniu 30 grudnia 2013 r. do spółki komandytowej (SK) jako komandytariusz. W tym samym dniu spółka z o.o., posiadająca status komplementariusza w SK, dokonała wniesienia aportem do SK ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej (Sp.k.). W 2014 r. lub w latach następnych dojdzie do wypłaty całości zysku wykazanego w księgach rachunkowych Sp.k. za 2013 r. na rzecz aktualnych wspólników (zgodnie z przepisami prawa handlowego, prawo do otrzymania zysku przysługuje zawsze tym podmiotom, które są wspólnikami na moment dokonywania wypłaty). Wypłata zostanie dokonana m.in. na rzecz SK (w proporcji wynoszącej 59,5%), która z kolei przekaże otrzymane środki pieniężne na rzecz wspólników SK, w tym m.in. na rzecz Wnioskodawcy.

Odnosząc powyższą analizę stanu prawnego do sytuacji przedstawionej we wniosku stwierdzić należy, że dochodem, który rozpatruje się w kategoriach podatkowych nie jest zysk przysługujący Wnioskodawcy ze spółki komandytowej, ale - stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy - nadwyżka wszystkich przychodów powstałych po stronie Wnioskodawcy nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W konsekwencji, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce komandytowej do której przystąpił z dniem 30 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 8 ustawy, od momentu w którym przysługiwało mu prawo do udziału w zysku w tej spółce komandytowej, na zasadach zawartych w umowie spółki, określających procentowy udział Wnioskodawcy w zysku spółki komandytowej. Jednocześnie Wnioskodawca powinien uzyskany w danym roku podatkowym (w tym; w roku 2013) dochód z tytułu udziału od dnia 30 grudnia 2013 r. w tej spółce wykazać w swoim zeznaniu rocznym za ten rok, zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 ustawy. Wypłata z zysku spółki komandytowej za 2013 r. dla Wnioskodawcy będzie neutralna podatkowo, ponieważ będzie podlegała opodatkowaniu po stronie wspólnika na etapie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jednocześnie informuje się, że tutejszy organ nie ocenił, czy wskazany przez Wnioskodawcę - jako okoliczność, która występuje w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym - sposób przypisania zysków poszczególnym wspólnikom jest zgodny z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Zagadnienie to jest bowiem regulowane przepisami prawa handlowego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20.