ITPB1/415-496/10/11-S/AK - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 740/10 (data wpływu 9 maja 2011 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2010 r. (data wpływu 24 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 24 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan wspólnikiem spółki jawnej. W trakcie trwania umowy spółki, nabywała ona towary oraz środki trwałe. Zamierza Pan wystąpić ze spółki, pozostali wspólnicy wyrażają na to zgodę. Wspólnicy uzgodnili, że występującemu wspólnikowi - Panu - zostanie wypłacony udział kapitałowy w wartości odpowiadającej: wniesionemu do spółki wkładowi oraz pozostałej wartości majątku spółki, po odliczeniu wartości wkładów pozostałych wspólników, przypadającej proporcjonalnie do wartości posiadanych przez występującego wspólnika w majątku spółki tj. w wysokości 16,66%. Wartość udziału kapitałowego uwzględnia wartość zbywczą majątku przedsiębiorstwa spółki, w tym wartość wniesionego wkładu - zgodnie z art. 65 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość uzyskanego zwrotu udziału kapitałowego przez występującego ze spółki wspólnika, będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata kapitału udziałowego w części, w jakiej stanowić będzie wartość wkładu wniesionego przez występującego wspólnika do spółki, w związku z treścią art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić będzie przychód ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy przychód uzyskany przez występującego wspólnika, w tej części zwolniony będzie od podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z brzmieniem powołanego przepisu, wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów. W Pana ocenie odrębnego rozstrzygnięcia wymaga ocena skutków podatkowych otrzymania przez występującego wspólnika kwoty pieniężnej odpowiadającej nadwyżce udziału kapitałowego nad kapitałem udziałowym uwzględniającym wartość zbywczą majątku spółki. Podmiotem praw i obowiązków na płaszczyźnie podatku dochodowego jest wspólnik spółki jawnej, a nie spółka. Kreowane przez spółkę jawną dochody podlegają odrębnemu opodatkowaniu u każdego ze wspólników. Wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej i związana z tym wypłata udziału kapitałowego odpowiadająca wartości przypadającego na wspólnika majątku spółki nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie ustępującego wspólnika. Dochody uzyskane w spółce jawnej podlegały bowiem opodatkowaniu przez wspólnika w każdym roku podatkowym prowadzonej działalności. Majątek spółki stanowiący podstawę określenia wartości wypłacanego wspólnikowi udziału kapitałowego, został zgromadzony w oparciu o wypracowany wcześniej zysk, który podlegał już opodatkowaniu u każdego ze wspólników spółki. Zdaniem Pana prezentowane powyżej stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie NSA z dnia 7 października 2004 r. (sygn. akt FSK 594/04 opub. M. Podat. 2005/41), w którym Sąd w odniesieniu do stanu faktycznego, którego przedmiotem było wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej, orzekł: "Wobec tego należy stwierdzić, iż wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku." Natomiast na potwierdzenie własnego stanowiska powołuje Pan interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2006 r. (PBI - 2/4150/IN140/US Skiern./06/MM, oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku w interpretacji z dnia 30 sierpnia 2006 r. (nr II US pb IB/415-63/159b/55/06/KSz).

W dniu 19 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-496/09/AK, w której uznając stanowisko Pana za nieprawidłowe stwierdził, iż zwrot wniesionych wkładów do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika - jako dochód z praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł w dniu 15 listopada 2010 r. skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Wyrokiem z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 740/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania.

Biorąc zatem pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został przez Pana złożony w 2010 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 148).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochód ze wspólnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalać stosownie do art. 9 ust. 2 tej ustawy, który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zamierza Pan wystąpić ze spółki, pozostali wspólnicy wyrażają na to zgodę. Wspólnicy uzgodnili, że występującemu wspólnikowi zostanie wypłacony udział kapitałowy w wartości odpowiadającej: wniesionemu do spółki wkładowi oraz pozostałej wartości majątku spółki, po odliczeniu wartości wkładów pozostałych wspólników, przypadającej proporcjonalnie do wartości posiadanych przez występującego wspólnika w majątku spółki tj. w wysokości 16,66%. Wartość udziału kapitałowego uwzględnia wartość zbywczą majątku przedsiębiorstwa spółki, w tym wartość wniesionego wkładu - zgodnie z art. 65 Kodeksu spółek handlowych.

Odnosząc zdarzenie przyszłe do przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, iż w pierwszej kolejności należy dokonać analizy przepisów prawnych regulujących status prawny spółki jawnej i jej majątku, który jest wspólnym majątkiem wszystkich wspólników.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Natomiast zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej wynikają z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, przewidującego obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. W przypadku, gdy wartość majątku spółki osobowej, a więc i jej wartość zbywcza, uległa zmianie w stosunku do momentu, kiedy skarżący przystępował do spółki wnosząc stosowny wkład, udział wypłacany takiemu wspólnikowi powinien poza wniesionym wkładem, zawierać także procentową część nadwyżki majątkowej wynikającą z wypracowanego z lat ubiegłych zysku spółki oraz wzrostu wartości składników jej majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwraca się w naturze.

Jednocześnie wskazać należy, iż na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka jawna nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem podatku dochodowego w takim przypadku jest wspólnik, który uzyskuje przychody i ponosi koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczy w zyskach spółki na podstawie jej umowy. Zgodnie, bowiem z treścią art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W oparciu o powyższe należy zatem przyjąć, że skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, tym samym przyrost majątku spółki w wyniku przekazania przez wspólników części zysków spółki na powiększenie jej majątku nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, jako przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd, uwzględniając przyjętą na gruncie podatku dochodowego zasadę jednokrotnego opodatkowania, wypłata występującemu wspólnikowi wartości jego udziału kapitałowego powinna być obojętna podatkowo, o ile przychód ten był wcześniej opodatkowany.

Niezależnie od powyższego należy jednak podkreślić, iż występujący ze spółki wspólnik może otrzymać nie tylko wolny od opodatkowania zwrot wkładu, ale także wynikającą z dokonanego bilansu "nadwyżkę". Nadwyżka ta może pochodzić w szczególności z niepodzielonego zysku spółki. Przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty tej nadwyżki nie korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. art. 18). Jego źródłem jest bowiem w tym wypadku prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza, z którego to źródła pochodzą tylko wypłaty z zysku spółki. W tej sytuacji nie zachodzi zatem dwukrotne opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodu wspólnika. Dochód wspólnika podlega opodatkowaniu tylko raz, przy okazji rozliczenia, w związku z jego wystąpieniem ze spółki, majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika.

Podsumowując, w przypadku zwrotu udziału wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie jedynie różnica pomiędzy wartością wypłaconego wspólnikowi udziału kapitałowego a wartością wniesionego przez niego do spółki wkładu powiększonego o przypadający na danego wspólnika udział w zwiększonej wartości majątku spółki, powstały w wyniku pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz będącego następstwem wzrostu wartości składników majątku osobowej spółki handlowej.

W przedmiotowej sprawie wskazał Pan, iż w związku z zamiarem wystąpienia ze spółki otrzyma Pan zwrot przypadającego mu jako wspólnikowi majątku spółki. W wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 740/10 oraz biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2010 r. w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej wkład, który uległ podwyższeniu z opodatkowanych już zysków spółki korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.