ITPB1/415-487a/08/PSZ - Wymiana części składowej środka trwałego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2008 r. (data wpływu 8 września 2008 r.) uzupełnione pismem z dnia 7 listopada 2008 r. (data wpływu 12 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup transformatora - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup transformatora.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 listopada 2008 r. (data wpływu 12 listopada 2008 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 12 października 2005 r. prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej. Przed jej rozpoczęciem, nie była prowadzona inna działalność gospodarcza. W wyniku dokonanej inwestycji prowadzonej w latach 2005-2007 uruchomił Pan na własnym gruncie dwa kompletne zespoły elektrowni wiatrowej. Jeden o mocy 200 kW, a drugi 225 kW. Oba zespoły posadowione zostały na betonowych fundamentach i podłączone poprzez stację transformatorową do krajowej sieci elektro-energetycznej. Uruchomienie elektrowni wiatrowej oraz uzyskanie pierwszego przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej nastąpiło w ostatnim kwartale 2007 r. Do tego czasu wszystkie wydatki poniesione w celu uruchomienia elektrowni zostały zaliczone do wartości początkowej całej inwestycji. Taki sposób kwalifikacji tych wydatków został wykonany w zgodzie z interpretacją prawa podatkowego uzyskaną dnia 3 listopada 2006 r. w Urzędzie Skarbowym. Do ewidencji środków trwałych wprowadził Pan dwie odrębne pozycje:

Aby elektrownia mogła zostać połączona z krajową siecią elektro-energetyczną musiał Pan zlecić wykonanie stacji transformatorowej. Łączny koszt takiej stacji wraz z transformatorem o mocy 630 kVA wyniósł 142.000 zł netto. Stacja jest Pana własnością a jej wartość doliczona została do łącznej wartości początkowej zespołów elektrowni wiatrowej, bowiem jej wykonanie nastąpiło jeszcze przed uruchomieniem elektrowni.

Postawienie w 2008 r. kolejnych dwóch zespołów elektrowni wiatrowych o mocy 225 kW każda, wymusiło wymianę posiadanego transformatora na inny o większej mocy. Wcześniej planował Pan postawienie elektrowni wiatrowych o mniejszej mocy i dlatego najpierw zakupiony został mniejszy transformator. Wartość zakupionego w lipcu 2008 r. fabrycznie nowego transformatora o większej mocy tj. 1000 kVA wyniosła netto 55.900 zł. Natomiast stary transformator został sprzedany w sierpniu br. za kwotę 30.000 zł netto. Nowy transformator został zainstalowany w stacji transformatorowej w miejscu poprzedniego transformatora. Sama stacja, to niewielki budynek stojący w odległości ok. 30 m od najbliższego masztu elektrowni wiatrowej, a jej wartość została zaliczona wraz z transformatorem do wartości początkowej zespołu elektrowni wiatrowych. Nowy transformator w opisanym stanie faktycznym nie stanowił odrębnego środka trwałego, a jego zakup nie został uznany za ulepszenie istniejącego środka trwałego - tj. zespołu elektrowni wiatrowych, ponieważ doszło tylko do wymiany transformatora. Natomiast sprzedaż starego transformatora nie wpłynęła na zmianę wartości początkowej zespołu elektrowni w ewidencji środków trwałych.

Wydatki związane z wymianą transformatora w zespole elektrowni wiatrowej spowodowały wzrost wartości użytkowej całego zespołu wszystkich czterech elektrowni razem. Poprzedni transformator miał niewystarczającą moc (630 kW) dla obsługi I i II elektrowni. Zgodnie z projektem, pierwszy etap budowy zakładał wybudowanie dwóch elektrowni wiatrowych o mocy 425 kW. Zakup większego transformatora generowałby starty w związku z brakiem odpowiedniego obciążenia. Budowa III i IV wiatraka planowana była w późniejszym okresie. W związku z wcześniejszym uzyskaniem środków finansowych na całą budowę, ukończono ją znacznie wcześniej, niż planowano. Po wybudowaniu III i IV elektrowni wiatrowej, łączna moc wyniosła 875 kW i dotychczasowy transformator był za słaby. Konieczna była więc wymiana na mocniejszy, co było przewidziane w projekcie. Jednakże transformator jest częścią składową I i II elektrowni, jako zespołu elektrowni wiatrowych budowanych łącznie i oddanych równocześnie do eksploatacji razem z transformatorem. Zaznacza Pan, iż taka kalkulacja została wykonana zgodnie z interpretacją Naczelnika Urzędu Skarbowego. Również razem z I i II elektrownią transformator jest wliczony w wartość początkową zespołu elektrowni i razem odliczany w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne rozłożone na 10 lat.

Zaznacza Pan także, iż wszystkie wydatki poniesione przed uruchomieniem elektrowni (tj. paliwo, zakup samochodu, usługi księgowe, materiały budowlane, wyceny, projekty, transformator itd.) przypisane były do wartości początkowej zespołu elektrowni jako urządzenia, bądź do fundamentu lub masztu, jako budowli (zgodnie z interpretacją Ministra Infrastruktury).

Wskazuje Pan, iż pomimo wzrostu wartości użytkowej całej elektrowni w wyniku zwiększenia mocy transformatora, zespół I i II elektrowni (której częścią składową od początku jest transformator), nie produkuje dzięki temu więcej energii elektrycznej, ani też sam nie generuje mniejszych kosztów eksploatacji (tj. kosztów poboru energii elektrycznej do rozruchu wiatraka).

Ponadto, podaje Pan, iż posiadana farma elektrowni wiatrowych produkuje energię elektryczną, którą sprzedaje Pan Zakładowi Energetycznemu. Na ilość wyprodukowanej energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii uzyskuje Pan potwierdzenie z Urzędu Regulacji Energetyki w postaci świadectwa pochodzenia, które sprzedaje na giełdzie za pośrednictwem domu maklerskiego. Zgodnie z art. 9e ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 z późn. zm.) prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. Nr 103, poz. 1099 z późn. zm.). Przychody uzyskane ze sprzedaży energii elektrycznej, jak również świadectw pochodzenia traktuje Pan jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Pana w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego, nowo zakupiony transformator nie stanowi odrębnego środka trwałego i nie powoduje ulepszenia istniejącej elektrowni wiatrowej. Natomiast sprzedaż starego transformatora nie wymaga wprowadzania zmian w wartości początkowej zespołu elektrowni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, iż środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy jednocześnie spełnione są następujące przesłanki:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja itd. Brak jest także definicji pojęcia remont i modernizacja.

Przez remont, w myśl art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 z późn. zm.), rozumie się wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększający jego wartości początkowej. W przypadku, gdy wydatki zostaną poniesione na remont środka trwałego - bez względu na ich wielkość stanowią koszty uzyskania przychodów. Remontem jest zatem przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego poprzez wymianę zużytych składników technicznych, nie powodujące jednak zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji tego obiektu.

Z kolei, przez ulepszenie środków trwałych należy rozumieć:

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełnienia innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Przy czym, podkreślić należy, iż zgodnie cytowanym art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na ulepszenie uznaje się także wydatki na nabycie części składowych, których wartość przekracza 3.500 zł.

Natomiast, stosownie do przepisu art. 22g ust. 20 ww. ustawy, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Przepisy podatkowe nakładają więc obowiązek korekty wartości początkowej środka trwałego w wyniku zaistnienia zdarzeń związanych z trwałym odłączeniem od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej. Zmniejszenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych należy dokonać wówczas, gdy część składowa lub peryferyjna danego środka trwałego zostanie trwale od niego odłączona.

Ułamek odpisów amortyzacyjnych jaki przypada na odłączoną część składową, należy obliczyć w oparciu o stosunek ceny nabycia tej części do wartości początkowej środka trwałego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "część składowa". W tym zakresie należy zatem posłużyć się przepisami kodeksu cywilnego. Częścią składową rzeczy - według art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak wynika ze złożonego wniosku, wymienił Pan posiadany transformator na inny o większej mocy. Transformator stanowi część składową elektrowni. Wydatki związane z wymianą transformatora w zespole elektrowni wiatrowej spowodowały wzrost wartości użytkowej całego zespołu wszystkich czterech elektrowni razem. Wartość zakupionego transformatora wyniosła 55.900 zł.

Zatem wymiana transformatora stanowi ulepszenie, efektem którego jest zwiększenie wartości technicznej, użytkowej, a w konsekwencji - wartości początkowej środka trwałego (stanowiącej podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych). Dlatego też, wydatków na zakup transformatora nie można zaliczyć bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy stwierdzić należy, iż wydatki na zakup transformatora większej mocy spowodują podwyższenie wartości technicznej i użytkowej zespołu elektrowni wiatrowych elektrowni, są więc wydatkami na ulepszenie środka trwałego i podwyższają jego wartość początkową.

Natomiast trwałe odłączenie od danego środka trwałego części składowej, tj. transformatora mniejszej mocy, spowoduje obowiązek korekty wartości początkowej środka trwałego.

Należy również zwrócić uwagę na to, iż stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodami z działalności gospodarczej są również m.in. przychody ze sprzedaży środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych.

Katalog przychodów z działalności gospodarczej nie jest katalogiem zamkniętym. Sprzedaż rzeczy związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym także części składowej środka trwałego, skutkować będzie powstaniem przychodu z tego źródła.

Dlatego też przychód ze sprzedaży transformatora będzie przychodem z działalności gospodarczej.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.