ITPB1/415-480/12/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2012 r. (data wpływu 27 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki z o.o. z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca dysponuje 15.000 udziałami Spółki o wartości nominalnej 100 zł każdy, tj udziałami o łącznej wartości nominalnej 950.000 zł, podczas gdy kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000.000 zł. Wnioskodawca dysponuje więc ok. 19% udziałów w Spółce. Pozostałe udziały przysługują trzem innym wspólnikom (także osobom fizycznym). Żaden ze wspólników nie dysponuje samodzielnie większością udziałów w Spółce.

Wnioskodawca jest też wspólnikiem spółki z siedzibą w Republice Cypryjskiej, będącej cypryjskim rezydentem podatkowym. Wspólnikami Spółki cypryjskiej są też pozostali wspólnicy Spółki. Podobnie jak w wypadku Spółki, żaden ze wspólników nie dysponuje większością udziałów w Spółce cypryjskiej.

Obecnie tak Wnioskodawca jak i pozostali wspólnicy Spółki planują wniesienie wszystkich przysługujących im udziałów aportem do Spółki cypryjskiej. Wniesione zostaną wszystkie (100%) udziały Spółki na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki cypryjskiej. Po dokonaniu tej czynności Spółka cypryjska będzie jedynym wspólnikiem Spółki z o.o. z siedzibą w Polsce. W zamian za udziały Spółki, tak Wnioskodawca jak i pozostali wspólnicy obejmą udziały w Spółce cypryjskiej. Wartość nominalna udziałów w Spółce cypryjskiej obejmowanych w zamian za udziały Spółki z o.o. będzie prawdopodobnie niższa niż wartość udziałów Spółki. Różnica stanowić będzie agio wniesione do Spółki cypryjskiej przez wspólników. Może się jednak zdarzyć również tak, że wartość nominalna udziałów w Spółce cypryjskiej odpowiadać będzie wartości udziałów Spółki z o.o. W każdym razie jednak Spółka cypryjska nie wypłaci Wnioskodawcy ani pozostałym wspólnikom żadnych kwot tytułem wniesienia udziałów Spółki. Jedynym świadczeniem otrzymywanym w zamian za udziały Spółki będą udziały Spółki cypryjskiej. Czynności wniesienia udziałów Spółki do Spółki cypryjskiej będą dokonywane przez Wnioskodawcę oraz innych wspólników Spółki w jednym czasie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę oraz w tym samym czasie przez pozostałych wspólników wszystkich przysługujących im udziałów w Spółce aportem do Spółki cypryjskiej na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki cypryjskiej i objęcia w zamian przez Wnioskodawcę i pozostałych wspólników tych udziałów w Spółce cypryjskiej powstanie u Wnioskodawcy przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisaną w stanie faktycznym transakcją, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment jej dokonania. Transakcja ta wypełnia bowiem znamiona instytucji "wymiany udziałów" przewidzianej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i spełnia wymogi przewidziane dla stwierdzenia, iż nie będzie ona skutkowała po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udział - (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

Dodatkowo art. 24 ust. 8b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku, gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Wnioskodawca, "udziałowiec" w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 8a ww. ustawy, jest polskim rezydentem podatkowym, natomiast Spółka cypryjska (spółka nabywająca w rozumieniu ww. przepisu art. 24 ust. 8a) jest cypryjskim rezydentem podatkowym wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy.

Jednocześnie, w konsekwencji wniesienia udziałów przez Wnioskodawcę (udziałowca) oraz pozostałych wspólników (będących udziałowcami - jak w liczbie mnogiej stanowi art. 24 ust. 8a ustawy) Spółka cypryjska nabędzie wszystkie udziały Spółki z o.o. z siedzibą w Polsce. Spółka cypryjska uzyska więc bezwzględną większość głosów w polskiej Spółce, której udziały są nabywane.

Bez znaczenia dla sprawy jest to, że Wnioskodawca samodzielnie nie przeniesie na Spółkę cypryjską udziałów dających bezwzględną większość głosów w polskiej Spółce. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, iż wszyscy wspólnicy jednocześnie przeniosą swoje udziały w Spółce polskiej na Spółkę cypryjską w wyniku czego Spółka cypryjska nabędzie 100% udziałów w Spółce polskiej. Będziemy mieli do czynienia z jednym zdarzeniem gospodarczym. Znamienne jest przy tym, że wyżej cytowany art. 24 ust. 8a ustawy, posługuje się właśnie liczbą mnogą opisując "udziałowców" dokonujących wymiany udziałów i wymaga uzyskania przez spółkę nabywającą bezwzględnej większości głosów w Spółce w konsekwencji wniesienia udziałów przez udziałowców. Do takiego wniosku prowadzi także treść dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdził także ostatnio WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. Sygn. akt I SA/Sz 906/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem Spółki z o.o. mającej siedzibę w Polsce, posiada ok. 19% udziałów w Spółce. Pozostałe udziały przysługują trzem innym wspólnikom (także osobom fizycznym). Żaden ze wspólników nie dysponuje samodzielnie większością udziałów w Spółce. Wnioskodawca jest też wspólnikiem spółki z siedzibą w Republice Cypryjskiej, będącej cypryjskim rezydentem podatkowym. Wspólnikami Spółki cypryjskiej są też pozostali wspólnicy Spółki. Podobnie jak w wypadku Spółki, żaden ze wspólników nie dysponuje większością udziałów w Spółce cypryjskiej.

Obecnie tak Wnioskodawca, jak i pozostali wspólnicy Spółki planują wniesienie wszystkich przysługujących im udziałów aportem do Spółki cypryjskiej. Wniesione zostaną wszystkie (100%) udziały Spółki na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki cypryjskiej. Po dokonaniu tej czynności Spółka cypryjska będzie jedynym wspólnikiem Spółki z o.o. z siedzibą w Polsce. W zamian za udziały Spółki, tak Wnioskodawca jak i pozostali wspólnicy obejmą udziały w Spółce cypryjskiej. Wartość nominalna udziałów w Spółce cypryjskiej obejmowanych w zamian za udziały Spółki z o.o. będzie prawdopodobnie niższa niż wartość udziałów Spółki. Różnica stanowić będzie agio wniesione do Spółki cypryjskiej przez wspólników. Może się jednak zdarzyć również tak, że wartość nominalna udziałów w Spółce cypryjskiej odpowiadać będzie wartości udziałów Spółki z o.o. W każdym razie jednak Spółka cypryjska nie wypłaci Wnioskodawcy ani pozostałym wspólnikom żadnych kwot tytułem wniesienia udziałów Spółki. Jedynym świadczeniem otrzymywanym w zamian za udziały Spółki będą udziały Spółki cypryjskiej. Czynności wniesienia udziałów Spółki do Spółki cypryjskiej będą dokonywane przez Wnioskodawcę oraz innych wspólników Spółki w jednym czasie.

W przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

W sytuacji uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdzie przepis art. 13 ust. 4 Umowy zatytułowany "Zyski ze sprzedaży majątku", z którego treści wynika, że: "Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę".

Czynność wniesienia udziałów w formie wkładu niepieniężnego do cypryjskiej spółki kapitałowej stanowi formę przeniesienia tytułu własności tych udziałów, gdyż w jej wyniku nowym właścicielem udziałów staje się spółka cypryjska. Tym samym spółka cypryjska staje się w miejsce dotychczasowego właściciela udziałów nowym udziałowcem polskiej spółki w zamian za swoje udziały wydane poprzedniemu udziałowcowi.

W konsekwencji przychód uzyskany z przeniesienia przez Wnioskodawcę tytułu własności do udziałów w polskiej spółce na spółkę cypryjską podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość akcji (udziałów) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8c wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Natomiast z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika aby przez samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę posiadanych przez siebie ok. 19% udziałów polskiej spółki kapitałowej do spółki cypryjskiej, spółka cypryjska uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą udziały polskie, lub że spółka cypryjska posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą polskie akcje zwiększyła ilość akcji w tej spółce.

Wniesienie posiadanych przez Wnioskodawcę 19% udziałów w polskiej spółce kapitałowej do spółki z siedzibą na Cyprze, ale tylko łącznie z pozostałymi wspólnikami spółki polskiej, którzy wraz z Wnioskodawcą wniosą do spółki Cypryjskiej razem większość posiadanych udziałów w polskiej spółce kapitałowej będzie skutkowało tym, że spółka z siedzibą na Cyprze uzyska w rezultacie bezwzględną większość praw głosów w polskiej spółce.

Organ podatkowy zauważa, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jej przepisy dotyczą opodatkowania osób fizycznych. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie np. udziałowcy spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie.

Skoro każdy z udziałowców jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego, to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów, należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z udziałowców. Zatem nie można skutków wynikających z wymiany udziałów dokonanych łącznie przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi wspólnikami odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że nawet zawierając wspólnie z pozostałymi udziałowcami transakcję wniesienia udziałów w formie aportu do spółki cypryjskiej, każdy z tych udziałowców działa we własnym imieniu, a więc każdy z nich dokonuje odrębnej transakcji wniesienia aportu. Nie zmieni tego okoliczność, że operacja ta nastąpi w tym samym czasie. Stronami każdej takiej transakcji jest jeden z udziałowców - właściciel wnoszonych udziałów i spółka nabywająca taki wkład. To oznacza, że odwołanie się w art. 24 ust. 8a ustawy do liczby mnogiej czyli "udziałowców" miało na celu jedynie wskazanie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej a nie służyło określaniu warunków stosowania zwolnienia.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy nie jest zresztą jedynym przepisem w tej ustawie, w którym ustawodawca posługuje się liczbą mnogą przy określeniu adresata normy. Powyższe potwierdza również jednoczesne użycie w art. 24 ust. 8a ustawy pojęcia "transakcja" w liczbie pojedynczej a więc wskazującej na konieczność rozpatrywania zwolnienia w odniesieniu do każdego z udziałowców z osobna dokonujących czynności wniesienia aportu.

Mając na uwadze powyższe, a także treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, organ podatkowy stwierdza, że w momencie objęcia udziałów w Cypryjskiej spółce kapitałowej w zamian za udziały w polskiej spółce kapitałowej, wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce cypryjskiej będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Wniesienie posiadanych przez Wnioskodawcę 19% udziałów w polskiej spółce kapitałowej do spółki cypryjskiej nawet jeśli nastąpi jednocześnie wraz z pozostałymi wspólnikiami, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód w momencie wniesienia udziałów w spółce do spółki cypryjskiej, gdyż samo w sobie, rozpatrywane jako transakcja, której Wnioskodawca dokona nie doprowadzi do przejęcia przez spółkę Cypryjską bezwzględnej kontroli nad spółką polską.

W odniesieniu natomiast do przedstawionej we wniosku argumentacji podkreślenia wymaga, że błędnym jest argument Wnioskodawcy, jakoby przedstawione wyżej stanowisko wywodzić można również z Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. Dyrektywa ta nigdy nie znajdowała bezpośrednio zastosowania w stosunku do wymiany udziałów, których właścicielami są osoby fizyczne. Przepisy Dyrektywy wskazujące na wyłączenie z opodatkowania wymiany udziałów nie są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe aby mogły być powoływane i bezpośrednio stosowane w takich jak niniejsza sprawach. Dyrektywa ma bowiem zastosowanie w odniesieniu do łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z dwóch lub więcej Państw Członkowskich. Również z samego jej tytułu wynika, że dotyczy jedynie transakcji pomiędzy spółkami mającymi siedziby w dwóch różnych Państwach Członkowskich. Przepisy Dyrektywy, na które powołuje się Wnioskodawca nie znajdują zastosowania, gdy jedną ze stron transakcji polegającej na wniesieniu udziałów do spółki mającej siedzibę w jednym z Państw Członkowskich Unii Europejskiej jest osoba fizyczna.

Interpretacji art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym wypadku nie można więc wywodzić z treści tej Dyrektywy, gdyż przepis art. 24 ust. 8a nie służył bynajmniej implementacji Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, co potwierdziło już wielokrotnie orzecznictwo administracyjne.

Ponadto wskazać należy, że orzeczenia sądów, są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.