ITPB1/415-476/11/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2011 r. (data wpływu 21 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do określonego źródła przychodów osiąganych w ramach uczestnictwa w programie "G." - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do określonego źródła przychodów osiąganych w ramach uczestnictwa w programie "G.".

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę, na czas nieokreślony. Dodatkowo zamierza stworzyć stronę internetową oraz aplikacje przeznaczone na telefony komórkowe, w których będą umieszczane reklamy stanowiące źródło dochodu. Wysokość dochodu będzie uzależniona od ilości odwiedzin, kliknięć w reklamy. Aby uzyskać dochód z reklamy należy wziąć udział w programie firmy "G." o nazwie A. lub M. Uczestnictwo w programie oznacza jedynie akceptację regulaminu i nie jest związane z umową w formie pisemnej.

Firma "G." ma swoją siedzibę w Stanach Zjednoczonych, wypłata wynagrodzenia odbywa się przelewem na rachunek bankowy.

Od firmy "G." Wnioskodawca nie otrzyma PIT-11 ani PIT-8C, a zaliczki na podatek dochodowy zobowiązany będzie rozliczać we własnym zakresie. Uczestnictwo w programie można w każdej chwili zawiesić lub zrezygnować bez żadnego okresu wypowiedzenia lub okresu przejściowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy rozliczyć dochody uzyskane z tytułu uczestnictwa w programie reklamowym "G." (A., M.).

Wnioskodawca uważa, iż dochody uzyskane z tytułu uczestnictwa w programie reklamowym "G." (A., M.) stanowią źródło przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście i należy wykazać je w PIT-53, bowiem:

* uzyskany dochód stanowi dochód z zagranicy, bez udziału płatnika i zawarcia umowy,

* po otrzymaniu przelewu z firmy "G." należy: złożyć PIT-53 do urzędu skarbowego, obliczyć i dokonać wpłaty zaliczki na podatek do 20-go dnia miesiąca następnego (do obliczania zaliczki należy zastosować 20% koszty uzyskania przychodu),

* w rozliczeniu rocznym należy wykazać dochód i zaliczki z roku poprzedniego w polu "inne źródła dochodu",

* dochód ten jest dochodem z umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w którym nie ma udziału płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Cytowany przepis stosownie do art. 4a ustawy, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Wnioskodawca zamierza uczestniczyć w programie "G.". W związku z czym będzie udostępniał na stworzonej stronie internetowej miejsca na reklamy.

W kontekście umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), czynności polegające na udostępnianiu miejsca reklamowego na własnych stronach internetowych należy traktować jako świadczenie przez Wnioskodawcę usług na rzecz kontrahenta, którym jest firma w Stanach Zjednoczonych.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić trzeba, że dochód, który Wnioskodawca uzyskuje ze Stanów Zjednoczonych jest dochodem uzyskiwanym z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. umowy, dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności może być opodatkowany przez to Umawiające się Państwo. Poza wyjątkiem przewidzianym w ustępie 2 (nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie), taki dochód będzie zwolniony od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo.

Zatem, w sytuacji opisanej we wniosku, dochód uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu działalności wykonywanej osobiście na rzecz podmiotu zagranicznego - amerykańskiego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. stosunek pracy i stosunki pokrewne, emerytura, renta, działalność wykonywana osobiście (np. umowa zlecenie, umowa o dzieło), pozarolnicza działalność gospodarcza, najem, dzierżawa, prawa majątkowe oraz inne źródła.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a pkt 6 tejże ustawy. Zgodnie z tą definicją, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat,w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast w myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się w myśl art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W przypadku braku możliwości jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tegoż przepisu.

Stosownie do art. 20 ust. 1 za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do przychodów z innych źródeł należy zatem zaliczyć każdy przychód, który spełnia łącznie dwa warunki: po pierwsze - nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, a po drugie - nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie do zasady wynikającej z art. 22 ust. 1 - zdanie pierwsze - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, jeżeli Wnioskodawca poniesie wydatki związane z osiąganiem przychodów z tytułu udostępniania miejsca na reklamy na swoich prywatnych stronach internetowych, to wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodu. Zaznaczyć należy, że aby wydatki te mogły być zaliczone jako koszty uzyskania przychodu, to ich poniesienie winno być udowodnione (udokumentowane) za pomocą np. rachunków czy też faktur. Jeżeli Wnioskodawca nie będzie ponosił żadnych wydatków lub wydatki nie będą w żaden sposób udokumentowane, to wówczas dochód będzie równy przychodowi z wyżej wymienionego tytułu.

Przenosząc przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na grunt opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w celu właściwego zakwalifikowania dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę do źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ocenić, czy ze względu na jego charakter i specyfikę posiada on elementy, które pozwoliłyby go zaliczyć do źródła przychodu innego niż określony w treści art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Jeżeli przychód z tytułu udostępnienia miejsca reklamowego na prywatnych stronach internetowych zarządzanych przez osobę fizyczną jest czynnością, która nie wypełnia przesłanek pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jak również nie ma on cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4-8 powołanej ustawy, to przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tejże ustawy.

Z treści wniosku wynika, iż uczestnictwo w programie oznacza jedynie akceptację regulaminu i nie jest związane umową w formie pisemnej. Zatem umowę stanowiącą podstawę do udostępnienia powierzchni reklamowej na stronie internetowej należy zaliczyć do umów nienazwanych - stosunki prawne regulowane umową kreowane są przez strony w sposób dowolny oraz odpowiadający stronom i nie można jej jednoznacznie przypisać cech umowy zlecenia, umowy o dzieło czy też umowy dzierżawy (najmu).

Konsekwencją takiej klasyfikacji źródła przychodu jest spoczywający na osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osobie prawnej i ich jednostkach organizacyjnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, obowiązek sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i przekazanie jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego (art. 42a ustawy).

Jednakże z uwagi na fakt, że firma amerykańska organizująca program partnerski, którego Wnioskodawca jest uczestnikiem, nie ma obowiązku sporządzania deklaracji, o której mowa wyżej, to obowiązek wykazania go w zeznaniu podatkowym będzie ciążył wyłącznie na podatniku, który osiągnął omawiany przychód.

Z uwagi na fakt, iż żaden z przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakłada na podatnika uzyskującego z powyższego tytułu przychody (dochody) odprowadzania zaliczek na podatek oraz wypełniania i składania w ciągu roku podatkowego jakichkolwiek deklaracji czy informacji, dlatego przychody (dochody) te należy opodatkować dopiero w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym wpłaty na konto Wnioskodawcy zostaną dokonane. Obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów dokonuje się według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Podatnicy, którzy niezależnie od liczby źródeł przychodów, uzyskali przychody m.in. ze źródeł przychodów położonych za granicą oraz od których samodzielnie byli obowiązani opłacać zaliczki na podatek, składają zeznanie na formularzu PIT-36. W tym samym terminie, stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również zaliczek pobranych przez płatników.

Reasumując, przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w programie "G." polegającego na udostępnianiu stron internetowych na reklamy - jeżeli czynność ta nie nosi znamion działalności gospodarczej - należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 pkt 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo wskazać należy, iż deklaracja o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-53), której obowiązek składania istniał do końca 2006 r., nie była przeznaczona dla podatników osiągających przychód z innych źródeł.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.